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Fiscal

18 de Marzo de 2019

Abuso de Derecho y beneficiario efectivo: la reciente doctrina del TJUE

Elizabeth Gil García,
Profesora Ayudante Doctora del Área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante.


El 26 de febrero de 2019, el TJUE ha dictado sendas sentencias en relación con la Directiva 2003/49/CEE del Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16), por un lado, y la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes  (asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16), por otro lado.

Es bien sabido que la Directiva 2003/49 establece la exención en relación con los pagos de intereses (o cánones) procedentes de un Estado miembro cuando el beneficiario efectivo de dichos pagos sea una sociedad de otro Estado miembro. Por su parte, la Directiva 90/435/CEE permite que los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz queden exentos de la retención en origen.

La citada jurisprudencia aborda cuestiones relevantes en materia de abuso de Derecho en el contexto de estas dos Directivas, entre las cuales destacamos:

  • El concepto de "beneficiario efectivo"

En los asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16 se denegó la exención del impuesto establecida en la Directiva 2003/49/CEE respecto de los intereses satisfechos a entidades residentes en otro Estado miembro debido a que tales sociedades no eran los beneficiarios efectivos de esos intereses y constituían sociedades instrumentales. El TJUE señala que, a tenor de la Directiva 2003/49/CEE, el concepto de "beneficiario efectivo" designa una entidad que disfruta realmente de los intereses que le son abonados, de modo que los recibe en su propio beneficio y no en calidad de intermediario. Además, indica que el Modelo Convenio de la OCDE y sus comentarios pueden servir de referencia a efectos de la interpretación de dicho concepto.

En el caso de los asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16 se estableció la exención de retención en la fuente establecida en la Directiva 90/435/CEE sobre los dividendos satisfechos a entidades residentes en otro Estado miembro, siendo ello impugnado por el Ministerio de Hacienda de Dinamarca. En este caso, la cuestión es si el concepto de "beneficiario efectivo" puede ser considerado como una base jurídica que permita combatir el abuso de Derecho, a lo cual el TJUE señala que no ha lugar a responder a ello dado que, como indicamos más abajo, no es necesario que exista una disposición nacional o convencional que permita combatir prácticas abusivas o fraudulentas. Señala el TJUE, por otro lado, que si el beneficiario efectivo de un pago de dividendos tiene su residencia fiscal en un tercer Estado, la denegación de la exención contemplada en la Directiva 90/435/CEE no requiere en absoluto que se compruebe la existencia de fraude o abuso de Derecho. No obstante ello, cabe recordar que la Directiva 90/435/CEE no contiene referencia alguna al concepto de "beneficiario efectivo".

  • El concepto de abuso de Derecho

Se aborda aquí, por parte del TJUE, los elementos constitutivos del abuso de Derecho y los modos de prueba del mismo. Distingue el TJUE un elemento objetivo y un elemento subjetivo, consistente este último en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa de la UE a través de la creación artificiosa de las condiciones que para su obtención se exigen.

Es preciso que se realice un examen del conjunto de los hechos, máxime si, como indica el TJUE, los operadores económicos han efectuado operaciones puramente formales o artificiales que carecen de cualquier justificación económica y comercial, siendo su objetivo obtener una ventaja indebida. El TJUE señala (en los asuntos acumulados C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16), sin ser exhaustivo, algunos elementos objetivos que permitirían determinar la existencia de abuso de Derecho como el uso de una sociedad instrumental interpuesta "en la estructura del grupo entre la sociedad pagadora de los intereses y la entidad destinataria y beneficiaria efectiva de estos" de modo que se eluda el pago del impuesto sobre los intereses.

Resalta el TJUE que la existencia de un convenio de doble imposición no excluye de por sí un abuso de Derecho. Es decir, un convenio fiscal no impide que pueda declararse la existencia de un abuso de Derecho si se acredita debidamente que se han realizado operaciones puramente formales o artificiales, sin justificación económica y comercial, y con el objetivo de disfrutar de las ventajas contempladas en las Directivas.

El TJUE establece que la denegación de las ventajas contempladas en las Directivas 2003/49/CEE y 90/435/CEE en base a la existencia de una práctica abusiva o fraudulenta, requiere que el Estado miembro en cuestión pruebe que concurren los elementos constitutivos de la misma, considerando todas las circunstancias pertinentes y en especial el hecho de que los intereses o los dividendos se pagaron a una sociedad no considerada como beneficiario efectivo de aquéllos. Ahora bien, a este respecto, resulta curioso que la carga de la prueba en cuanto a la identificación del beneficiario efectivo no corresponda a las autoridades tributarias del Estado miembro en cuestión. Ante la imposibilidad apuntada por el TJUE de que las autoridades dispongan de datos para identificar a ese beneficiario, bastaría con demostrar que ese supuesto beneficiario efectivo es en realidad una sociedad instrumental a través de la cual se ha cometido un abuso de Derecho. Por tanto, la autoridad nacional no tiene obligación de identificar a la entidad beneficiaria de los intereses o de los dividendos.

  • El principio general del Derecho de la Unión Europea de prohibición de las prácticas abusivas

El TJUE señala que si bien las Directivas 2003/49/CEE y 90/435/CEE no se oponen a la aplicación de las disposiciones nacionales o convencionales destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos, ello no excluye la aplicación el principio general del Derecho de la UE de prohibición de las prácticas abusivas. En consecuencia, la falta de tales disposiciones es irrelevante en relación con la obligación de las autoridades de denegar el amparo de los derechos establecidos en las Directivas 2003/49/CEE y 90/435/CEE cuando son invocados de modo fraudulento o abusivo. Así pues, no cabe acogerse al argumento de que las ventajas contempladas en las Directivas sólo pueden negarse si la legislación nacional proporciona una base jurídica clara y específica al respecto. En el asunto C-321/05 se estableció que, en aras del principio de seguridad jurídica, las Directivas no pueden, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares y no pueden ser invocadas como tal por el Estado miembro en cuestión frente a los particulares. No obstante, el TJUE señala ahora que dado que unos hechos fraudulentos o abusivos no pueden fundamentar un derecho previsto en el ordenamiento jurídico de la UE, la denegación de una ventaja comprendida en una Directiva no equivale a imponer una obligación a los particulares, sino que la denegación queda amparada por la aplicación del principio general del Derecho de la UE de prohibición de las prácticas abusivas.

En definitiva, el mencionado principio ha de oponerse frente a una persona que invoca determinadas normas del Derecho de la UE que establecen ciertas ventajas cuando la aplicación que de tales normas se pretende es incongruente con los objetivos para los cuales fueron adoptadas las mismas. 

Por otra parte y en relación con las libertades fundamentales consagradas en el TFUE, ha señalado el TJUE que ante la constatación de una situación de fraude fiscal o de abuso de Derecho, no es lícito que se invoque la aplicación de las libertades fundamentales para impugnar la retención en fuente de los intereses o de los dividendos. De este modo, en un escenario de este tipo, el principio general del Derecho de la UE de prohibición de las prácticas abusivas impediría que una entidad impugne la normativa sobre la tributación del Estado miembro de la fuente en materia de intereses o dividendos.    

En consecuencia, los Estados miembros podrán denegar la exención de intereses consagrada en la Directiva 2003/49/CEE, así como la exención de dividendos establecida en la Directiva 90/435/CEE, en el caso de prácticas abusivas o fraudulentas, no siendo preciso que contemplen una norma anti-abuso para ello. Pues, la base jurídica que fundamenta la denegación de los beneficios es el principio general de prohibición de las prácticas abusivas. En el caso español, por ejemplo, el art. 14.1.h) LIRNR contempla una norma anti-abuso al no permitir la exención de los dividendos "cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros" de la UE/EEE, "excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas". O, por ejemplo, el art. 14.2 LIRNR niega la exención de intereses contemplada en el art. 14.1.c) LIRNR cuando han sido obtenidos a través de territorios considerados paraíso fiscal. En cualquier caso, ello no impediría que la doctrina del TJUE pudiese aplicarse para denegar la exención.   

 

Elizabeth Gil García,
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