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Fiscal

29 de Mayo de 2018

Comentarios a la posición española en el Instrumento Multilateral. Abuso de convenio (III)

Las medidas relativas a la prevención de la utilización abusiva de los convenios están recogidas en el apartado III del Instrumento Multilateral (MLI) y emanan principalmente de la Acción 6 de BEPS.

José Luis Gaudier,
Socio Cuatrecasas Barcelona


La utilización abusiva de los convenios (en particular, el treaty shopping) ha sido identificada como una de las más relevantes causas de BEPS, pudiendo dar lugar a un quebranto del principio de reciprocidad entre los Estados, a una tributación inadecuada o pérdidas de recaudación para los Estados fuente.

Con el ánimo de atajar dichas prácticas abusivas, en el MLI se recogen en los artículos 6 a 11 una serie de medidas antiabuso a incluir en los convenios de doble imposición (CDI).

El artículo 6 estipula la inclusión en el preámbulo de los CDI de una mención específica que indique que la intención de las partes contratantes es evitar generar oportunidades de no imposición o de imposición reducida, incluida la práctica de la búsqueda del convenio más favorable. Para muchas Administraciones se trata de una simple aclaración de algo consustancial al propio CDI; no obstante, tiene la condición de estándar mínimo en el MLI, por lo que no deja posibilidad de reserva a los Estados y se introducirá automáticamente en el preámbulo de los convenios firmados por España que no incluyan una previsión similar (que son todos salvo el caso de México).

El artículo 6 sí permite optar por la inclusión adicional de una mención al fomento de las relaciones económicas y de la mejora de la cooperación en temas fiscales entre los Estados parte como motivación de la suscripción del CDI. España y otros muchos Estados optan por dicha inclusión, si bien hay algunos que no lo hacen (entre otros, Alemania, Canadá, Colombia, Italia y Portugal), lo cual plantea la duda de si dicha circunstancia debería tener alguna implicación material en la interpretación del CDI en cuestión o no.

El artículo 7 establece una norma anti-abuso específica como estándar mínimo contra el uso inapropiado de los convenios a través de tres fórmulas alternativas por las que los Estados deberán optar:

    a)   Cláusula basada en el test del propósito principal (PPT), con o sin la posibilidad de iniciar un procedimiento amistoso para lograr los beneficios de un CDI cuando éstos han sido en principio denegados en aplicación de dicha norma.

    b)   Cláusula PPT + cláusula simplificada sobre limitación de beneficios (SLOB)

    c)    Cláusula detallada sobre limitación de beneficios (LOB)

En línea con la Recomendación de la Comisión Europea (2016/136), de 2 de febrero de 2016, España ha optado por la cláusula basada en el test del propósito principal (sin la variación propuesta por la Comisión y sin la opción mencionada del procedimiento amistoso). El MLI recoge la opción de que, pese a lo anterior, se pueda aplicar la SLOB, si bien la información disponible no sugiere que esto vaya a materializarse en muchas ocasiones, por lo que la idea general es que los CDI suscritos con España (salvo el de México y el de Andorra, que ya la tienen) incluirán una cláusula PPT.

Esta cláusula PPT permite a los Estados denegar la aplicación de los beneficios de los convenios cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, la operación o acuerdo que directa o indirectamente genera el derecho a percibir tales beneficios tiene entre sus objetivos principales la obtención de los mismos (test subjetivo), salvo que se determine que la concesión del beneficio sea conforme con el objeto y propósito de las disposiciones del convenio (test objetivo).

Esta cláusula general antiabuso presenta un amplio ámbito de aplicación, ya que permite cubrir tanto operaciones individualmente consideradas como un conjunto de las mismas o mecanismos o acuerdos articulados para la consecución del objetivo. En este sentido, presenta un criterio de valoración no exento de un relevante margen de apreciación (lo que puede generar incertidumbre en los contribuyentes,) ya que requiere de un análisis caso a caso a fin de valorar si efectivamente la obtención de un beneficio se halla entre los objetivos principales de la operación o si, pese a ello, dicho beneficio es conforme con la finalidad del precepto aplicable del CDI.

Los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE en su versión 2017 (MOCDE), en concreto, los referidos al párrafo 9 del artículo 29, pretenden arrojar algo más de luz sobre la forma en la que dicha disposición debe interpretarse, incluyendo también una serie de ejemplos y casos, si bien pueden adolecer de la claridad expositiva que debería requerirse en aras a la obtención de seguridad jurídica en este tipo de situaciones.

Finalmente, los artículos 8 a 10 introducen medidas adicionales, si bien, a diferencia de las previstas en los artículos 6 y 7 no constituyen estándares mínimos, por lo que los Estados podrán efectuar las pertinentes reservas.

El artículo 8 inserta un periodo mínimo de tenencia de la participación requerida para aplicar el tipo de gravamen reducido sobre dividendos en fuente (365 días, que recuerda al periodo de tenencia mínimo de 1 año establecido en el régimen de corrección de la doble imposición de dividendos y plusvalías de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). España no ha efectuado reserva al respecto, así que deberá estarse a lo dispuesto en el caso concreto según la elección que haya hecho el Estado contraparte.

El artículo 9.1, por su parte, incorpora en el artículo de ganancias patrimoniales la cláusula de sustrato inmobiliario en situaciones de transmisión de participaciones en el capital de otras entidades. Se prevé que el Estado de la fuente tenga potestad de gravamen si en cualquier momento durante los 365 días anteriores a la transmisión se supera un umbral determinado. El párrafo 4 del artículo 9 concreta este umbral en el tradicional porcentaje del 50%.

La disposición prevista en este artículo establece un análisis dinámico (referido al año inmediatamente anterior) del balance de la entidad para evitar que se consiga diluir la proporción de inmuebles en el activo por debajo del umbral establecido (por ejemplo, mediante la incorporación de activos a una entidad con anterioridad a la venta de las acciones en esta última). No obstante, también puede generar situaciones de doble imposición no deseadas si la sociedad inmobiliaria es transmitida dentro del año posterior a que ella transmita sus inmuebles, pues en tal caso el mismo sustrato inmobiliario daría potestad al Estado de la fuente para gravar una misma renta en dos ocasiones (en sede de la sociedad y de sus socios). Los Comentarios al MOCDE son sensibles a este problema (párrafo 28.9 de los Comentarios al artículo 13.4) y proponen alterar la redacción del precepto para que los inmuebles ya transmitidos no computen a efectos del cálculo del umbral del 50%, si bien dicha opción no es la que puede entrar en vigor en virtud del MLI.

España no ha efectuado reserva al párrafo 1 y además ha optado por incluir la disposición del párrafo 4 (materializando así el umbral relevante en el 50%). Ahora bien, la redacción definitiva de la cláusula inmobiliaria de cada CDI (según el MOCDE, regulada en el artículo 13.4) dependerá de las opciones escogidas por el otro Estado.

Finalmente, el artículo 10 incluye una regla antiabuso cuyo objetivo es evitar las prácticas consistentes en la triangulación de rentas a través de la utilización de establecimientos permanentes que gozan de una tributación privilegiada en su jurisdicción (que se cuantifica en menos del 60% de lo que hubiera tributado la renta obtenida por el establecimiento permanente en sede de la casa central).

Para estos casos, las rentas percibidas de terceros Estados dejarán de beneficiarse de la tributación reducida/nula en la fuente recogida del CDI entre el Estado de la fuente y el de la casa central (recordemos que, de acuerdo con la doctrina clásica de la OCDE -Informe sobre casos triangulares de 23 de julio de 1992-, un establecimiento permanente no se considera una entidad residente a efectos del CDI, por lo que no resultan de aplicación los CDI suscritos por el Estado donde dicho establecimiento permanente radica sino los de su casa central).

España tampoco ha efectuado reserva alguna al respecto, por lo que deberá atenderse a los correspondientes matchings con el resto de Estados según lo que éstos hayan dispuesto.

 

José Luis Gaudier,
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