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23 de Abril de 2018

Comentarios a la posición española en el Instrumento Multilateral. Asimetrías híbridas (II)

Las asimetrías híbridas son objeto de regulación en la Parte II del Instrumento Multilateral, en el que se incluyen algunas de las medidas de la Acción 2 del Plan BEPS. Revisamos cuál es la posición española respecto de las opciones que el Instrumento Multilateral ofrece en este ámbito.

Diego Arribas,
Asociado Cuatrecasas


Tras la introducción, continuamos la revisión de la posición española en el Instrumento Multilateral (MLI) con la primera de sus partes sustantivas, que hace referencia a los mecanismos híbridos y que engloba los artículos 3 (entidades transparentes), 4 (entidades con doble residencia) y 5 (métodos de corrección de la doble imposición) del MLI. Entendemos por híbridos o mecanismos híbridos los desajustes o conflictos entre dos jurisdicciones sobre el tratamiento o la calificación de una determinada entidad o acuerdo que conducen a un tratamiento fiscal asimétrico.

El uso de estos mecanismos, especialmente en el ámbito anglosajón, ha llamado ya la atención de los "reguladores". Así podemos encontrar textos que los abordan tanto a nivel nacional (en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades - LIS), como comunitario (en las Directivas ATAD I y II) y de la OCDE (particularmente la Acción 2 del Plan BEPS, aunque también en la Acción 6 y posteriores desarrollos de ambas). Por su parte, el MLI se limita a introducir las recomendaciones que la Parte II de la Acción 2 recoge en relación con los convenios de doble imposición (CDI).

El artículo 3.1 del MLI tiene como principal objeto aplicar a las entidades o acuerdos (nos referiremos como "vehículos") que no están sujetos a imposición (es decir, son transparentes a efectos fiscales) los principios y conclusiones que se recogen en el Informe de la OCDE sobre el tratamiento de los partnerships de 1999. Estos se plasman en la regla según la cual la renta obtenida por un vehículo total o parcialmente transparente se considera obtenida por un residente de un Estado en la medida en que el miembro del vehículo al que se le atribuye la renta (por efecto de dicha transparencia) sea residente de dicho Estado.

En esta regla queda englobada una idea básica del Informe: la primacía del criterio del Estado donde se constituyó el vehículo y la irrelevancia del criterio del Estado de la fuente respecto del tratamiento fiscal del mismo como transparente u "opaco" y, por lo tanto, respecto de su posible consideración como persona residente a los efectos de aplicar un CDI. Ahora bien, dicha norma encuentra un matiz, pues cuando no coinciden el Estado donde se constituyó el vehículo (P) y el Estado de residencia de los miembros del vehículo (R) el criterio de este último también puede ser relevante.

Para exponerlo, el siguiente diagrama recoge las conclusiones del Informe en torno a cuál sería el CDI aplicable en función del tratamiento que cada Estado le otorga al vehículo en cuestión, y que ahora deben entenderse incluidas en el artículo 3 del MLI y en el Modelo (2017) de CDI de la OCDE:

Como puede apreciarse, en los supuestos de la primera columna no es posible entender que la renta la obtenga un residente y aplicar un CDI, pues entre el criterio de los Estados P y R se produce un desajuste o mismatch que deja la renta sin gravar. Por el contrario, en los supuestos de la última columna se da la circunstancia de que dos Estados (P y R) consideran la renta como obtenida por un residente de su país. Para estos casos, el artículo 3.2 del MLI (siguiendo la Acción 6 del Plan BEPS) aclara que no existirá una obligación recíproca entre ellos de corregir la doble imposición.

España acepta este precepto y no lo reserva, si bien su incorporación en nuestra red de CDI será muy limitada por ahora pues la gran mayoría de los Estados sí ha reservado. Por ello, puede plantearse la duda de cómo deben interpretarse los artículos 37 y siguientes de la Ley del Impuesto de No Residentes en su interacción con Estados que hayan reservado este artículo.

El artículo 4 del MLI, siguiendo la recomendación de la Acción 2, introduce una nueva regla de desempate en los casos de conflicto de residencia de personas jurídicas. El criterio de la sede de dirección efectiva se sustituye por un procedimiento amistoso en el que las autoridades correspondientes determinen dicha residencia en atención a dónde se sitúa dicha sede, dónde se ha constituido u otro factor relevante. La OCDE justifica este cambio en que, aunque las situaciones de doble residencia son raras en general, se han identificado en casos de evasión fiscal, por lo que resulta recomendable establecer un criterio de desempate que permita un análisis caso por caso.

Si bien algunos CDI suscritos por España incluyen este procedimiento como regla de desempate (Estados Unidos y Chile, por ejemplo), España ha reservado esta previsión y, por lo tanto, nuestra regla de desempate en los CDI ya firmados seguirá siendo la sede de dirección efectiva. Probablemente esta decisión se base en que España no ha identificado los mencionados casos de evasión fiscal (difícilmente alcanzables con el artículo 8 de la LIS en la mano), pero sin duda facilita la labor a los contribuyentes al recoger un criterio único y no hacer depender la solución de un procedimiento amistoso. En relación con los nuevos CDI, deberá tenerse en cuenta que esta nueva regla basada en el procedimiento amistoso se ha introducido en el Modelo (2017) de CDI de la OCDE.

Por último, el artículo 5 del MLI regula tres opciones para que los Estados de residencia que se hayan comprometido (en CDI ya firmados) a dejar exentas determinadas rentas, puedan desvincularse de dicha obligación y sustituirla, en su caso, por el método de imputación limitada. En concreto, las dos primeras opciones sustituyen la obligación de exención por otra de imputación cuando la renta en cuestión no va acompañada de una tributación "suficiente" en el Estado de la fuente: bien porque éste aplica un tipo reducido de retención o deja exenta la renta en aplicación del CDI (opción A) o porque el pago se considera gasto deducible para le entidad pagadora en dicho Estado de la fuente (opción B). Por el contrario, la opción C sustituye en el artículo 23 de un CDI (si seguimos el Modelo OCDE) y para cualquier situación el método de exención por el de imputación; también habilita al Estado de residencia a aplicar el método de exención con progresividad cuando otro precepto del CDI le obligue a dejar exenta una renta.

En esencia, este precepto trata de solucionar las "ataduras" (y posibles asimetrías híbridas) a las que se enfrenta el Estado de residencia tras haberse comprometido a aplicar el método de exención, permitiéndole que pueda negar dicho mecanismo de exención a sus residentes bajo la opción escogida incluso aunque dicha opción no coincida con la del otro Estado contratante. Ahora bien, dado que esta dispensa supone una cierta alteración de los términos acordados en la firma del CDI, un Estado puede ver como el otro Estado contratante veta la opción escogida en este artículo 5 (reservando el artículo completo o no permitiéndole que aplique la opción C).

España opta por la opción C con el objeto de quedar dispensada, con carácter general, de sus obligaciones convencionales de aplicar el método de exención. Huelga decir que uno de los principales destinatarios de esta opción era el CDI con Brasil (donde destaca la problemática de los juros sobre el capital propio), aunque al no haber firmado Brasil el MLI esta opción deviene ineficaz de momento. Por la misma razón tampoco se modificará el CDI con Marruecos. Las obligaciones incluidas en los CDI con República Checa y Turquía tampoco se verán alteradas por efecto de la opción C porque estos países han ejercido su derecho de veto a este artículo 5. Por otro lado, la obligación de dejar rentas exentas contraída por España en los CDI con Polonia (cuya posición ya es definitiva) y Eslovaquia sí quedará anulada al haber optado ambos países también por la opción C.

Además de lo anterior, desde el prisma contrario, deberá tenerse en cuenta que las obligaciones contraídas por otros Estados en sus CDI con España también pueden verse alteradas (por ejemplo, en el caso de Luxemburgo).


Diego Arribas,
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