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Fiscal

15 de Febrero de 2019

Establecimientos permanentes y arrendamiento de inmuebles en España

En los últimos meses la Dirección General de Tributos ha emitido una serie de resoluciones que vinculan de manera directa la existencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles con la existencia de un establecimiento permanente en territorio español.

Javier Rodríguez,
Socio Cuatrecasas Barcelona


La inversión en el sector inmobiliario en España continúa siendo uno de los vectores de crecimiento de la economía española y una de las opciones más atractivas de inversión para los inversores extranjeros. Ahora bien, la rentabilidad de los proyectos inmobiliarios está ligada, entre otros factores, a una fiscalidad eficiente y estable, que ofrezca seguridad al inversor. Así, en el caso de inversiones en inmuebles para su alquiler, la forma en que se lleve a cabo la inversión puede afectar de forma significativa en la obtención de dicha rentabilidad.

En la práctica, por diferentes razones, entre ellas la separación de riesgos y la limitación de responsabilidad, muchos inversores extranjeros optan por constituir una o varias entidades españolas, que sean las que adquieran los inmuebles y después los ofrezcan en arrendamiento. En tal caso, la sujeción de dichas entidades españolas al Impuesto sobre Sociedades español no plantea dudas en cuanto a su tributación con independencia de cuáles sean los medios empleados para llevar a cabo el arrendamiento de los inmuebles. La base imponible de estas entidades es la renta obtenida en la mencionada actividad, que queda gravada, en principio, al tipo general del 25%.

Por el contrario, si el inversor extranjero opta por realizar la inversión de manera directa (es decir, sin la previa constitución de una sociedad española), la fiscalidad directa asociada puede plantear algunas dudas. La tributación de las rentas derivadas de la actividad de arrendamiento será diferente en función de si el contribuyente dispone en España de un establecimiento permanente (EP) o no. A título de ejemplo, el tipo impositivo aplicable a las rentas será el 19% si el inversor es residente en la Unión Europea y no dispone de un establecimiento permanente en España, mientras que sería del 25% si se entiende que dicho inversor sí dispone de un EP en territorio español. En ambos casos, los gastos derivados de la actividad serían, en principio, deducibles para determinar la base imponible del impuesto.

Por tanto, la existencia o no de un EP en España se convierte en una cuestión básica en la fiscalidad de la inversión, y por ello, relevante en la rentabilidad de la misma. Sin embargo, la propia esencia del EP, cuya existencia resulta ser en un gran número de casos una cuestión eminentemente fáctica, susceptible de ser valorada por los órganos de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, añade una dosis de incertidumbre en torno al tratamiento fiscal de la inversión.

Por este motivo, los pronunciamientos administrativos, y en particular de la Dirección General de Tributos (DGT), en cuanto a los criterios relevantes para el reconocimiento de la existencia de un EP en territorio español aportan cierta seguridad jurídica en un ámbito que lo requiere especialmente. En este contexto merece la pena revisar el criterio que la DGT ha seguido en varias resoluciones (V0076-18, V0077-18, V0787-18 y V2085-18, entre otras) durante el año 2018, en las que se analiza bajo qué condiciones la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por una entidad no residente puede dar lugar a la existencia de un EP en España.

Si bien las mencionadas resoluciones se desarrollan en diversos ámbitos y supuestos, planteándose cuestiones particulares en cada una de ellas, es posible identificar una idea clave y común: la relación directa entre el concepto de actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles y la existencia de un EP. De acuerdo con dichas consultas, dada la remisión que el artículo 13.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residente realiza a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de la actividad de arrendamiento de inmuebles como económica se rige por lo dispuesto en el artículo 27 de dicha Ley. Por lo tanto, se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

La existencia de actividad económica de arrendamiento, sería, para la DGT, el presupuesto de la existencia de un establecimiento permanente para el inversor no residente. Por el contrario, cuando el inversor no residente adquiera un inmueble y lo destine a su alquiler, no estará desarrollando una actividad económica, y por tanto no existirá EP en España, si no dispone en España, al menos, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para realizar su actividad.

Creemos que la doctrina que emana de las consultas de la DGT es positiva ya que aporta la necesaria seguridad al inversor no residente que adquiere un inmueble en España y lo destina a su alquiler sin disponer de medios humanos para realizar dicho alquiler.

Por otra parte, en algunas de estas consultas se plantea expresamente que la entidad no residente no dispone de empleados en España, aunque sí contrata los servicios de una empresa española de gestión inmobiliaria encargada de la gestión de los arrendamientos. A diferencia de la opinión de la DGT en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (en la que se avala la existencia de una actividad económica aun cuando la sociedad inmobiliaria no disponga de personal sino que contrate los servicios de entidades gestoras - entre otras, la reciente V2508-18), a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (y por ende del Impuesto sobre la Renta de No Residentes) la DGT parece obviar la existencia de dicho contrato, dando a entender que no resulta relevante a efectos de determinar la existencia de una actividad económica en este impuesto.

De esta manera se advierte una diferencia de criterio respecto de la definición de actividad económica entre ambos impuestos pese a que su redacción es esencialmente idéntica, que la DGT ya justificó en sus consultas en sede del Impuesto sobre Sociedades sobre la base de los criterios de interpretación de las normas del Código Civil. Afirmó que "la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva". Cabe plantearse cómo encaja esta justificación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando se trate de inversores no residentes que efectivamente se encuentran dentro del "funcionamiento empresarial societario".

Sería igualmente deseable que la DGT clarificase, en aquellos casos en que el inversor no residente dispone de, al menos, un empleado para realizar la actividad de alquiler, el volumen mínimo de activos inmobiliarios que dicho empleado debe gestionar para que la actividad de alquiler tenga la consideración de económica, dado que, como se ha señalado anteriormente, para la DGT la existencia de un EP en España estaría inequívocamente relacionada con la existencia de dicha actividad económica.


Javier Rodríguez,
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