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18 de Abril de 2018

Exención tributaria en cánones satisfechos a entidades no residentes domiciliadas en la UE

Rafael J. García Millán,
Socio de Fiscal de Cremades & Calvo Sotelo Abogados.


Sin perjuicio de lo que disponga el convenio de doble imposición existente aplicable entre España y el país de residencia de la entidad no residente que obtenga los rendimientos por cánones, el art. 14.1.m) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, LIRNR) señala que habrá exención en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) en el pago de los cánones que una empresa española - sociedad o establecimiento permanente (EP) de una sociedad no residente - satisfaga a una sociedad residente en otro Estado miembro de la UE o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de la UE de una sociedad residente de un Estado miembro de la UE (por tanto, doble requisito de residencia en la UE). Para ello, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos en ambas sociedades:

  • Que sean residentes fiscales en la UE.
  • Que estén sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades y sus equivalentes comunitarios descritos en la Directiva 2003/49/CE, y que la forma jurídica de ambas sea la descrita en el Anexo de la citada Directiva.
  • Que sean asociadas, esto ocurre si: i) una de las dos sociedades participa al menos en un 25% en el capital la 2ª sociedad; ii) si una tercera sociedad participa al menos en el 25% en el capital las dos sociedades. Las citadas participación del 25% debe de haberse mantenido de forma ininterrumpida al menos durante el plazo de un año (antes o después del pago).
  • En el caso de rendimientos pagados por un EP, se exige que los rendimientos satisfechos han de ser deducibles según la normativa del país de residencia de dicho EP.
  • La sociedad que reciba los rendimientos por cánones lo haga en su propio beneficio y no como intermediaria. Si el perceptor fuese un EP, los rendimientos percibidos deben de estar relacionados con su actividad y no estar exentos en el Estado en el que esté situado.

Sin embargo, hay que tener en cuenta más factures para la aplicación de la exención, los cuales, en caso de requerimiento de la Administración, deberán de poder probarse. En este punto aconsejamos la mayor claridad posible en la prueba aportada, pues aunque se cumpliesen en ambas sociedades los requisitos anteriormente citados, si no se cumplen los que se describen a continuación, no se aplicaría la exención en IRNR, en concreto:

La mayoría de los derechos de voto de la sociedad perceptora de los rendimientos se tendrá que poseer, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que residan en Estados miembros de la UE, salvo los siguientes casos:

    a) Los casos en que la constitución y operativa de la sociedad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

    b) Que la sociedad perceptora de los rendimientos pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen de exención descrito en el art.14.1.m) LIRNR.

Sobre los dos últimos requisitos citados, para conseguir la aceptación, por parte de la Administración, sobre la existencia de las citadas razones sustantivas o motivos económicos válidos (conceptos estos que pudieran interpretarse no siempre en el mismo sentido) se aconseja presentar ante la Dirección General de Tributos una Consulta Vinculante. En este sentido, la Consulta V4403-16 ofrece información relevante de cómo enfocar ante la Administración el cumplimiento de los requisitos relativos a los motivos económicos válidos aplicables a la sociedad perceptora de los rendimientos por cánones.

Podemos concluir que la Directiva Europea 2003/49/CE, desarrollada en nuestra legislación en el art. 14.1.m) LIRNR, establece la exención del pago de impuestos de (entre otros) los cánones en el Estado de origen, siempre que el beneficiario efectivo de esos intereses o cánones sea una sociedad de un Estado miembro, o que en su defecto, un establecimiento permanente situado también en un Estado miembro de una sociedad de otro Estado miembro.

Realizamos algunos comentarios de jurisprudencia y Consultas de la Dirección General de Tributos relevantes sobre esta materia.

En relación con la condición de beneficiario efectivo, la Sentencia del TSJCV nº 2394/2017 señala lo siguiente:

    "A esta cuestión se ha dado respuesta también en la mencionada sentencia, en la que se recuerda que el Modelo de Convenio de la OCDE (MC OCDE) de 1977 introdujo en los artículos 10, 11 y 12 el concepto de beneficiario efectivo. Posteriormente, las sucesivas versiones del Modelo de EEUU (MC EEUU) y el Modelo de la ONU (MCONU) también lo han recogido. Este concepto, como acertadamente pone de relieve la doctrina, al menos aparentemente, introduce un requisito nuevo para que el Estado de la fuente tenga la obligación de aplicar los límites que el MC OCDE establece para la tributación en la fuente de los dividendos, intereses y cánones. El Estado de la fuente solamente tendrá la obligación de aplicar los límites contemplados por el convenio si el beneficiario efectivo de los dividendos, intereses o cánones es una persona que reside en el otro Estado parte del convenio. Como parece lógico, cuando el sujeto que reside en el otro Estado no tiene la condición de beneficiario efectivo, los límites del convenio no resultarán aplicables.

    La doctrina mantenida al respecto por la Sala es la siguiente: "La cláusula del beneficiario efectivo se introdujo en el MC OCDE con la finalidad de impedir la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición (CDIs) a las conductas de treaty shopping. El objetivo de estas conductas es reducir o eliminar la tributación en el Estado de la fuente a través de un convenio que, en principio, no es aplicable. Para lograr su aplicación, normalmente se interpone un sujeto en el Estado que ha celebrado con el Estado de la fuente el convenio que se ha considerado, previamente, más favorable. Este sujeto que se interpone puede ser una mera persona, física o jurídica, que actúa por cuenta del titular del rendimiento, o bien una sociedad a la que se le atribuye formal y materialmente la titularidad del rendimiento generado en el Estado de la fuente. La regulación en el MC OCDE de los rendimientos a los que afecta la cláusula del beneficiario efectivo se refiere a los artículos citados.

    En cuanto a los cánones, regulados en el art. 12 del MC OCDE, sólo el Estado de residencia puede someterlos a tributación. Al asignarse con carácter exclusivo a este último Estado el poder de imposición, el Estado de la fuente no podrá gravarlos. No obstante, al igual que sucede en materia de dividendos e intereses, solamente se aplica la exención cuando el beneficiario efectivo de los rendimientos generados en el Estado de la fuente recupera el derecho a gravar ilimitadamente los Cánones generados en su territorio de acuerdo con su legislación."

En relación al concepto de canon, la STS nº 1597/2013 señala lo siguiente:

    "Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

      Derechos sobre obras literarias, artísticas, o científicas, incluidas las películas cinematográficas.

      Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

      Derechos sobre programas informáticos.

      Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

      Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.

      Cualquier derecho similar a los anteriores."

Por último, en relación al concepto de canon, la Consulta V1946-17 relativa al Convenio de Doble Imposición España - EEUU indica lo siguiente:

    "3. El término cánones empleado en el presente Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término cánones incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos."


Rafael J. García Millán,
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