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26 de Septiembre de 2018

No todo es ayuda de Estado – El caso McDonald’s

El grupo empresarial McDonald’s, con sede en Estados Unidos, cuenta con una sucursal establecida en Luxemburgo: McDonald’s Europe Franchising Sarl. Se trata de una entidad holding que ostenta los derechos de propiedad industrial e intelectual de McDonald’s en Europa. En efecto, los beneficios de esta sucursal tienen su origen en los cánones abonados por los restaurantes franquiciados en Europa y Rusia por el derecho a utilizar la marca McDonald’s y otros servicios asociados.

Elizabeth Gil García,
Profesora Ayudante Doctora del Área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante.


En marzo del año 2009, las autoridades tributarias de Luxemburgo, por medio de un tax ruling, determinaron que McDonald's Europe Franchising Sarl no debía pagar el IS en su territorio, en base a su sujeción a gravamen en los Estados Unidos conforme al CDI Lux-EEUU. De acuerdo con el art. 13 de este CDI, los cánones quedan sujetos a gravamen en el Estado de residencia del beneficiario efectivo y añade que ello no será de aplicación:

    "3. (...) si el beneficiario efectivo de los cánones, siendo residente en un Estado Contratante, lleva a cabo su actividad en otro Estado Contratante en el que los cánones son obtenidos a través de un establecimiento permanente ahí situado (...) En ese caso lo dispuesto en el Articulo 7 (Beneficios Empresariales) o el Artículo 15 (Servicios Personales Independientes), según el caso, deben aplicarse".

Por su parte, el art. 7 del CDI Lux-EEUU señala que:

    "1. Los beneficios empresariales de una empresa de un Estado Contratante deben gravarse sólo en ese Estado salvo que la empresa lleve a cabo su actividad empresarial en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente ahí situado. Si la empresa lleva a cabo la actividad mencionada, los beneficios empresariales de la empresa pueden ser gravados en el otro Estado pero sólo en la medida en que sean atribuibles a ese establecimiento permanente".

Finalmente, Luxemburgo ha de eliminar la doble imposición de la siguiente manera (art. 25.2 del CDI Lux-EEUU):

    "a) cuando un residente en Luxemburgo obtenga rentas u ostente elementos patrimoniales que, de conformidad con los preceptos del Convenio, puedan ser gravados en los Estados Unidos, Luxemburgo debe (...) dejar exentas de tributación esas rentas o capital...".

De forma que, basándose en el articulado del CDI, las autoridades tributarias de Luxemburgo eximieron, en ese tax ruling, del pago del impuesto a McDonald's, pero estableciendo la obligación de demostrar anualmente que los cánones transferidos a los Estados Unidos se habían declarado y quedaban gravados allí. La sucursal McDonald's Europe Franchising Sarl era considerada un EP bajo la normativa de Luxemburgo al realizar el suficiente número de actividades para entender una presencia estadounidense real. Al mismo tiempo, esa sucursal de McDonald's no constituía EP en virtud de la legislación de Estados Unidos debido a que, desde la perspectiva de las autoridades tributarias estadounidenses, dicha sucursal no desarrollaba una actividad empresarial o comercial suficiente en los Estados Unidos. En consecuencia, McDonald's no pudo demostrar que los beneficios habían sido objeto de imposición en los Estados Unidos. Tras aclarar esta cuestión e insistir en que Luxemburgo debía eximir de tributación a los beneficios no imponibles en los Estados Unidos, las autoridades luxemburguesas dictaron, en septiembre de 2009, un segundo tax ruling que confirmaba la exención tributaria, aunque los ingresos de la sucursal McDonald's Europe Franchising Sarl tampoco tributasen en los Estados Unidos.

En diciembre de 2015, la Comisión Europea notificó a Luxemburgo su decisión de incoar el procedimiento previsto en el art. 108.2 del TFUE en relación con el tratamiento fiscal concedido a McDonald's en Luxemburgo. En una primera aproximación, se determinó que, por medio de un tax ruling, la citada entidad podía haber recibido un tratamiento favorable contrario a las normas sobre ayudas de Estado y, en consecuencia, incompatible con el mercado interior.

Ahora, el 19 de septiembre de 2018, la Comisión ha determinado que, tras la investigación realizada, no hay ayuda de Estado en la no tributación de los beneficios de McDonald's en Luxemburgo. Esa doble no imposición no es el resultado de un tratamiento especial o preferente dado por Luxemburgo, sino que se debe a la disparidad legislativa que existe entre Luxemburgo y Estados Unidos.  

Se ha entendido, por tanto, que la situación de doble no imposición es generada por las discordancias entre las legislaciones luxemburguesa y estadounidense en cuanto a la existencia o reconocimiento de la condición de EP de la sucursal McDonald's Europe Franchising Sarl. No obstante, en mi opinión, la existencia de EP como punto de conexión que va permitir atribuir y gravar las rentas obtenidas por una entidad no residente, esto es, por McDonald's, debe basarse en el análisis de las disposiciones del CDI Lux-EEUU.

En esa misma línea, como apuntaba Haslehner, la Comisión no ha entrado a analizar el art. 5 del CDI Lux-EEUU, señalando asimismo que por el hecho de que no exista EP a los efectos fiscales estadounidenses no significa que los Estados Unidos no vaya a considerar que existe un EP a los efectos del CDI Lux-EEUU.

El art. 25.2 del CDI Lux-EEUU con objeto de evitar la doble imposición ha establecido que Luxemburgo exima de tributación aquellas rentas que "pueden ser gravadas" ("may be taxed") en los Estados Unidos. Ello no implica la exigencia de una imposición real, sino de un mero derecho a sujetar a gravamen en los Estados Unidos. En estos mismos términos, la Comisión reconoce que, siendo el objetivo de los CDIs evitar la doble imposición, éstos no obligan a los Estados contratantes a efectivamente imponer tributos (Ayuda estatal SA. 38945, §88).  

No cabe duda de que el asunto McDonald's genera una situación de doble no imposición, y que basándonos en la legislación nacional, pueden encontrarse disparidades en cuanto a la concepción de una determinada entidad como EP. Ahora bien, esa situación de no tributación viene "provocada" por el propio Convenio que, en su intento  por evitar la doble imposición, no solamente la evita sino que logra el resultado contrario. En junio de 2016, el Ministerio de Finanzas de Luxemburgo presentó en sede parlamentaria un proyecto de ley para modificar el CDI Lux-EEUU. Al mismo tiempo, el U.S. Treasury Department emitió un statement en relación con las negociaciones bilaterales entre los Estados Unidos y Luxemburgo. Conforme a dicho statement, ambos Estados están negociando actualmente un protocolo que modificará una serie de disposiciones del CDI que firmaron en 1996. En concreto,

    "cuando una empresa de un Estado Contratante obtenga renta de otro Estado Contratante, y el primer Estado Contratante mencionado trate esa renta como beneficios atribuibles a un establecimiento permanente fuera de ese Estado Contratante, los beneficios de este Convenio no serán aplicables a esa renta si:

      a) la renta que es tratada como beneficios atribuibles al establecimiento permanente está sujeta a un tipo de gravamen total combinado en el primer Estado Contratante mencionado y en el Estado en el que el establecimiento permanente está situado es inferior al menor porcentaje entre (i) el 15% o (ii) el 60% del tipo nominal general aplicable en el primer Estado Contratante mencionado; o...".

Parece que el propósito de esta disposición es evitar situaciones de doble no imposición. En el caso objeto de análisis, la empresa situada en Estados Unidos ("primer Estado Contratante mencionado") obtiene una renta de Luxemburgo ("otro Estado Contratante"), pero no está reconociendo la existencia de un EP. De forma que no parece que esta disposición fuese a superar la falta de imposición en el asunto McDonald's, dado que la renta que obtiene la empresa del primer Estado Contratante (Estado de residencia) no es tratada por éste como beneficios atribuibles a un EP. Por lo tanto, la doble no imposición persistiría. 

Recientemente, el Gobierno de Luxemburgo ha presentado en el Parlamento el proyecto de ley por el que se traspone la ATAD, modificando determinados preceptos de su legislación tributaria a fin de prevenir, a partir de ahora, situaciones de doble no imposición como éstas.  

Con todo ello, la decisión de la Comisión de no considerar la falta de tributación como ayuda de Estado parece acertada, puesto que ha de distinguirse la concesión de un tratamiento fiscal preferente de la situación de doble no imposición generada por una disparidad de la normativa interna o por la aplicación del CDI.  

 

Elizabeth Gil García,
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