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4 de Mayo de 2018

Nuevos escándalos de fraude fiscal de figuras mediáticas en el mundo del fútbol a través de la deslocalización en jurisdicciones offshore de las rentas derivadas de sus contratos publicitarios: Aquellos polvos… traen esos lodos

Comprobamos durante estos últimos meses con cierto estupor cómo determinados iconos del mundo del fútbol van perdiendo cierto destello cuando se dan a conocer por distintos medios de comunicación (bien, por estar actualmente siendo investigados, o bien ya en sede judicial a través de los fallos jurisprudenciales que se han ido dictando hasta la fecha), los conflictos tributarios en los que se encuentran inmersos determinados sport celebrities con la Administración Tributaria.

Pablo Chico de la Cámara,
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Rey Juan Carlos

Guillermo Velasco Fabra,
es asociado en Deloitte Abogados y Asesores Tributarios y profesor doctor de Derecho Mercantil en CUNEF


En el pasado ha sido una práctica ciertamente generalizada la creación de sociedades instrumentales constituidas en jurisdicciones offshore para la cesión de los derechos de imagen de los deportistas. Como es sabido, una parte muy importante de sus ingresos lo reciben no propiamente de sus ingresos regulares que son remunerados por el equipo que los contrata laboralmente (rentas mensuales siguiendo la terminología que acuñan los distintos convenios colectivos de deportistas), sino de la explotación de su imagen con ocasión también de los contratos publicitarios que tienen con otras marcas extramuros del club o SAD al que están ligados desde el punto de vista laboral. Nótese por ejemplo que la Resolución de 23 de noviembre de 2015 de la Dirección General de Empleo, por la que se registra y publica el convenio colectivo para la actividad del fútbol profesional (BOE de 8 de diciembre de 2015) califica como renta "laboral" los pagos que realice el club o SAD por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos en aquellos casos en que el futbolista explote en su propio nombre sus derechos de imagen, por no haber sido estos cedidos temporal o indefinidamente a terceros (generalmente en favor de sociedades constituidas en el extranjero).

Como es sabido, en los años 80 fue práctica generalizada la constitución de sociedades en jurisdicciones con baja tributación (bien por tratarse de países con presión fiscal especialmente baja, o bien, por la existencia de convenios de doble imposición firmados por España con países muy favorables para la tributación de dichas rentas). Esto explica que numerosas sociedades de deportistas y artistas fueran precisamente constituidas en las Antillas holandesas (donde los cánones de acuerdo al convenio hispano-holandés han tenido ciertamente una tributación ciertamente modesta -del 6 por 100-), para posteriormente constituirse también en Hungría donde esta misma renta solo tributaba en el Estado de la residencia -antes incluso de la vigencia de la Directiva comunitaria de cánones- que reconoce este mismo criterio tan favorable. Un ejemplo representativo de las operaciones de planificación fiscal donde era patente la anuencia entre clubes y futbolistas para optimizar la carga tributaria derivada del pago de los derechos de imagen de deportistas de primer nivel (tales como "Roberto Carlos", "Seedorf", ó "Mijatovic"), puede fácilmente comprobarse a través de una lectura atenta de las SSAN. 20 de julio de 2006 (JUR 2007\16526) o de 26 de marzo de 2007 (JUR 2007\101877).

 La posición consolidada del Tribunal Supremo reconociendo el derecho del administrado a ceder su derecho de imagen a un tercero (vid. SSTS. entre otras, de 11 de abril de 1987 -RJ 1987, 2703-, de 29 de marzo; de 29 de marzo -RJ 1998, 2480-, y 9 de mayo de 1988 -RJ 1988, 4049-; de 9 de febrero de 1989 -RJ 1989, 822-; de 19 de octubre de 1992 -RJ 1992, 8079-; de 29 de marzo -RU 1996, 2371-; y 3 de octubre de 1996 -RJ 1996, 7012-; de 24 de abril de 2000 -RJ 2000, 2673-), y más recientemente, de 11 de octubre de 2012 -RJ 2012, 9826-; de 28 de febrero -RJ -2013, 4002-, y de 17 de junio de 2013 -RJ 2013, 5301-), provocó la reforma del legislador del IRPF incorporando una cláusula antiabuso a fin de neutralizar este esquema de ingeniería fiscal recurrente para eludir la tributación en España de las rentas que perciben ordinariamente los deportistas y artistas por la cesión de sus derechos de imagen. Así las cosas, fue la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, la norma que reguló de forma sistemática el régimen especial de imputación por derechos de imagen (sección 4ª -art. 76-), si bien, el gravamen de dichas rentas (aunque de una forma muy simple) ya había sido regulado por primera vez en la Ley 18/1991, calificando dichas rentas como rendimientos de capital mobiliario (art. 37.3.g). El legislador reconocía expresamente el gravamen de dichas rentas a través de la denominada de manera informal "regla del 85/15", en cuanto que la Hacienda Pública consiente que dichas rentas derivadas de la cesión de la imagen del artista o deportista escapen de la tributación en nuestro país siempre que no representen más del 15 por 100 de las rentas que el deportista percibe por todos los conceptos del club o SAD (art. 92.2 de la vigente LIRPF); fórmula imaginativa que ha tenido el reconocimiento del Tribunal Supremo afirmando su compatibilidad con las libertades comunitarias y con el principio constitucional de capacidad económica -vid. STS. 16 de abril de 2012; RJ 2012, 4466-).

Sin embargo, mayor problemática genera en nuestra opinión (y en este ámbito es donde se están conociendo los últimos casos de evasión fiscal en el mundo del deporte), aquellos ingresos que derivan de la explotación de la "imagen" de los deportistas a través de contratos publicitarios que negocian con otras marcas distintas a las del equipo en el que están enrolados (piénsese en spots publicitarios en los que prestan también su imagen individual). Nos encontramos ante una manifestación de riqueza sujeta también al IRPF pero no contemplada bajo el paraguas normativo que regula expresamente los derechos de imagen como régimen especial -sección 4ª- del impuesto (art. 92 LIRPF). En este precepto se da cobertura respecto de los pagos realizados por el club o SAD por la cesión que realiza su "trabajador" por sus derechos de imagen; mientras que estos nuevos casos a los que nos referimos a diferencia del anterior, ponen el acento en el gravamen de las rentas que se perciben extramuros de la existente con el club o SAD cuya relación laboral les une. Precisamente es en esta esfera donde se está produciendo un importantísimo nicho de fraude que los Planes de control tributario de los últimos años señala debe la AEAT poner toda su intensidad (vid. a título de muestra la Directriz tercera de la R. de 22 de febrero de 2016 de la Dirección General de la AEAT por la que se aprueban las Directrices Generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2016), lo que explica que desde hace años se persiga de forma voraz -al igual que hacía el clásico juego también de los años 80 conocido como el "pac-man" ("come cocos")-, inspecciones iniciadas hace ya varios años y que empiezan a darse a conocer a la opinión pública desde el momento en que la AEAT presenta querella criminal por presunto delito fiscal.

Cabe pensar que con cierta "alegría" se constituyeron en el pasado miles de sociedades tenedoras de los derechos de imagen de deportistas y artistas, que en la generalidad de los casos se trataba verdaderamente de sociedades instrumentales deslocalizadas fiscalmente en países de baja tributación y jurisdicciones offshore a fin de salvar la progresividad de IRPF, y evitar asimismo la presión fiscal especialmente alta de nuestro país (que ha llegado a estar en nuestro país al 56 por 100 para las personas físicas residentes). No es de extrañar que en ese caldo de cultivo donde lo habitual en aquella época era tener una sociedad en una jurisdicción offshore, esta situación desgraciada haya aflorado en algún momento, o como bien dice el aforismo anglosajón, the chickens have come home to roost (aquellos polvos... han traído inevitablemente estos lodos...).

Vemos con cierta perplejidad como grandes figuras mediáticas se "encuentran bajo las cuerdas" por sus problemas fiscales con la AEAT. Nos referimos, entre otros muchos, al notorio caso de Messi por desviar las rentas derivadas de sus derechos de imagen a sociedades pantalla o interpuestas (conduit companies) en Belice y Uruguay (vid. la SAP. De 5 de julio de 2010 por la que se le condena por tres delitos contra la Hacienda Pública), o la impactante noticia recibida a finales de este año 2016 del proceso de inspección tributaria que está sufriendo Cristiano Ronaldo por no declarar presuntamente las rentas que cobra por la cesión de sus derechos de imagen y que son percibidas a través de sociedades deslocalizadas en las Islas Vírgenes.

Resulta plausible cualquier medida que avance en la persecución del fraude fiscal en nuestro país. No obstante, debe ponerse orden para que los administrados conozcan de forma clara cómo han de gravarse las distintas rentas que perciben de múltiples fuentes. Los casos comentados así como de otros deportistas que también han tenido la "visita de Hacienda" invita a reflexionar que sería deseable que el legislador introdujera la reforma deseada (o en su defecto, la Administración mediante instrucciones aclaratorias) revisara la normativa a efectos de que fijara algún nuevo "safe harbour" como en la regla del 85/15 en aras de conseguir la más que necesaria seguridad jurídica en las rentas que percibe un deportista o artista con ocasión de la explotación de su imagen a través de un contrato publicitario.

Entre tanto este hecho feliz se produce, pedimos a la Administración que pueda dar a los administrados algunas contestaciones a dudas que les asaltan. Así las cosas, ¿cabría aplicar por analogía la regla del 85/15 -sin que entre en juego la prohibición del art. 14 LGT- en supuestos de contratos publicitarios a efectos de determinar cuánto pondera la cesión de su imagen -calificándose tributariamente de canon- a efectos de su sujeción al IRNR frente a la calificación principal como rendimiento de actividad profesional mediante la prestación del servicio que realiza el artista o deportista?

¿Y qué requisitos han de concurrir para entender que existe una economía de opción legítima a efectos de dar por cumplido el requisito de la necesaria "presencia sustancial" que ha de ostentar una sociedad considerando que dispone de una "ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos" en un país tal como exige el art. 5 de la nueva LIS? ¿Bastaría con tener un local y un empleado en los términos que reconocía la ya clásica doctrina de la DGT (vid. v.gr. la R. de 30 de abril de 1997 (Nº V0922-97), o se requiere un "plus" que debe la AEAT analizar caso por caso?

E incluso, aún entendiendo de acuerdo con la LIS que cumple con estos requisitos, sigue habiendo muchas dudas sobre el contenido del contrato de cesión de derechos de imagen entre el deportista/artista y la sociedad tenedora. Por lo que, cabe también preguntarse ¿cuál ha de ser el importe que ha de pagar la sociedad por hacerse con la gestión de los derechos de imagen del artista o deportista para no considerar que existe "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", o en el peor de los escenarios, simulación...? ¿Y el precio que ha de pagarse debe incluir las "expectativas de futuro"? ¿Y debería actualizarse si las circunstancias cambian "a mejor" o "a peor" teniendo como barómetro los ingresos que está percibiendo periódicamente la sociedad anualmente? Nótese además, que en muchas ocasiones, la Inspección ha considerado que el precio pagado por la sociedad tenedora es ciertamente "simbólico" no valorándose a precios de mercado... (caso Messi recogido dicho argumento en la SAP de 5 de julio de 2016 -FJ 2º-).

Por último, no debe perderse de vista también que existe todavía por desgracia una "slim-line" entre las categorías de canon y de rendimiento de actividad económica, situación que adquiere gran importancia en aquellos casos de rentas percibidas extramuros de la UE. Esto explica que las acciones 3 ("designing effective controlled foreign company rules") y 5 ("countering harmful tax practices more effectivily, taking into account transparency and substance") del Programa BEPS (Base erosion profit shifting) trate de avanzar en el "análisis de sustancia" para considerar que la actividad que realiza un contribuyente en un determinado país tiene sustrato suficiente para entender que no se realiza fundamentalmente por motivos fiscales aprovechándose de los beneficios de un convenio (treaty shopping) o de una presencia formal más que sustancial como parece ser la mayor parte de los casos conocidos en el mundo del fútbol para el cobro de las rentas derivadas de sus contratos publicitarios.

Esperemos que el legislador acometa una reforma completa para evitar que día tras día no sigamos escuchando voces alertándonos "how are the mighty fallen!"... Poderosos, o no poderosos, no nos deja indiferente que mes a mes...sigan cayendo por problemas tributarios grandes Torres de Babel...

Este texto y otros puede encontrarlos en la revista Fiscalidad Internacional y Negocios Internacionales


Pablo Chico de la Cámara,
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Guillermo Velasco Fabra,
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