Mercantil

30 de Noviembre de 2011

La importancia del informe de auditoría en la calificación del concurso

La comisión de irregularidades contables no suponen, per se, la calificación culpable del concurso. Junto a la propia existencia de irregularidades en la contabilidad del deudor, la Ley exige, además, que éstas resulten relevantes para la comprensión de su situación financiera o patrimonial. En este contexto, precisamente, resulta especialmente importante el trabajo que hubieren realizado los auditores de cuentas de la sociedad declarada en concurso, pues, en el caso de que el informe de auditoría de cuentas anuales hubiera puesto de manifiesto alguna salvedad por incumplimiento de principios y criterios contables, dichas irregularidades serían, por definición, relevantes, ya que, por el mero hecho de haberlas reflejado en su informe, a juicio del auditor, afectarán significativamente a la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de sus operaciones.

Aurelio Gurrea Martínez,
Profesor de Derecho Mercantil USP CEU
Abogado, economista y auditor
Socio de Dictum Abogados


Dentro de las presunciones establecidas para la calificación del concurso como culpable por errores e incumplimientos de la normativa contable resulta necesario distinguir entre aquellos supuestos que implican, en todo caso, la calificación culpable (art. 164.2-1º LC); de aquéllos otros que, en cambio, tan sólo constituyen presunciones iruis tantum de culpabilidad del concurso  (v., entre otras, SSAP de Barcelona [Sección 15ª] de 21 de febrero de 2008 y de 30 de enero de 2009) o, cuando menos, del elemento subjetivo de la culpabilidad (art. 165.3 LC), debiendo acreditarse, por tanto, la generación y agravación del estado de insolvencia y la relación de causalidad (v., por todas, SAP de Córdoba de 28 de marzo de 2008 y SSAP de Madrid [Sección 28ª] de 18 de noviembre de 2008 y de 17 de marzo de 2009).

            Entre los errores e incumplimientos de la normativa contable que implican, en todo caso, la calificación culpable del concurso encontramos los siguientes supuestos: i) los deudores (empresarios) que hubieren incumplido sustancialmente su deber de llevanza de una contabilidad; ii) los deudores que llevaren una doble contabilidad; y iii) los deudores que hubieren cometido alguna irregularidad contable relevante para la comprensión de su situación financiera o patrimonial. Por su parte, entre los supuestos en los que, salvo prueba en contrario, se entenderá acreditado el dolo o la culpa grave o, en su caso, la culpabilidad del concurso, encontramos aquellos deudores que, estando obligados a ello, no hubieren formulado, depositado o auditado sus cuentas anuales en alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a la declaración de concurso. Si bien es cierto que, en la mayoría de las circunstancias anteriores, se entiende constada la culpabilidad del concurso o, en su caso, el dolo o la culpa grave en tanto concurran los citados supuestos de hecho, no lo es menos que, en el ámbito de las irregularidades contables, se incluye un elemento relativo -y, ciertamente, subjetivo- que, en ocasiones, puede dificultar -o condicionar- la calificación del concurso como fortuito o como culpable. Nos referimos, concretamente, a la exigencia de que dichas irregularidades contables deban resultar "relevantes" para la comprensión de la situación financiera o patrimonial del deudor.

La acepción "relevante" que emplea el legislador concursal parece recordarnos al principio contable de "importancia relativa", tan empleado -aunque con ciertos matices- en el ámbito de la auditoría de cuentas. De acuerdo con dicho principio de importancia relativa, recogido en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad, "se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel (...)". Es por ello que, en ocasiones, no sea obligatoria la contabilización de determinados activos, pasivos, ingresos o gastos  (cuya importancia cuantitativa y/o cualitativa sea, en términos relativos, insignificante); o que, incluso, una vez contabilizados, no se proceda al reconocimiento inicial o posterior de tales activos, pasivos, ingresos y gastos de conformidad con lo establecido en los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

En el mismo sentido, la normativa de auditoría de cuentas no obliga a que los auditores de cuentas emitan una opinión sobre la exactitud de la información financiera examinada, sino que, en efecto, la opinión de un informe de auditoría debe entenderse en términos de razonabilidad; y, en este sentido, los auditores sólo deben expresar si las cuentas anuales eventualmente examinadas, expresan, en términos significativos y en su conjunto, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la compañía.

Las normas técnicas de auditoría definen la importancia relativa como "la magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión".  Por tanto, el auditor puede -y debe- no incluir en su informe de auditoría aquellos errores, irregularidades o incumplimientos contables detectados que, a su juicio, no hubieran influido en la decisión de un usuario razonable. A tal efecto, las propias normas de auditoría se encargan de orientar al auditor en cuanto a la fijación de la cifra de importancia relativa que determinará la inclusión o exclusión de un determinado error o incumplimiento contable (v., en este sentido, el ANEXO de la NTA sobre el concepto de importancia relativa). Pero, en cualquier caso, una vez fijada la materialidad o cifra de importancia relativa para la emisión del informe, todos aquellos errores que no superen dicha cifra no deberán incluirse en el informe de auditoría al entenderse irrelevantes -o no significativos- para la comprensión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, emitiéndose, en consecuencia, un informe con opinión favorable. Por el contrario, todos los errores, omisiones, incumplimientos o limitaciones al alcance que superasen dicha cifra de importancia relativa deberán ponerse de manifiesto en el informe de auditoría, y, en función de la importancia -individualizada o conjunta- de tales salvedades, determinarán una opinión desfavorable, denegada o con salvedades en el informe de auditoría. Teniendo en cuenta, a estos efectos, que mientras las limitaciones al alcance, sean impuestas por las circunstancias o por la propia entidad auditada, pueden dar lugar a un informe con opinión denegada o a un informe con opinión con salvedades (ya que, en principio, el auditor no ha podido tener la evidencia adecuada o suficiente que exigen las normas técnicas de auditoría), los incumplimientos de principios y criterios contables podrán supondrán un informe con opinión con salvedades, o, si fuesen muy significativos, una opinión desfavorable. Por su parte, las eventuales incertidumbres identificadas por el auditor, tras la reciente reforma de la normativa de auditoría, no supondrán, en principio, una salvedad -sino, en su caso, un párrafo de énfasis- en el informe de auditoría; aunque, no obstante, si, a juicio del auditor, afectasen significativamente a la previsible continuidad de la compañía, de manera extraordinaria, podrían suponer un informe de auditoría con opinión denegada.

Es por ello que, en el caso de que una sociedad auditada deviniese posteriormente insolvente y, en su caso, se abriese la sección de calificación, la administración concursal y/o el Ministerio fiscal podrían basar su eventual pretensión de calificación culpable por irregularidades contables relevantes en las salvedades por incumplimientos de principios y criterios contables puestas de manifiesto por los auditores de cuentas en su informe de auditoría; pues, aunque, en nuestra opinión, la observación de tales irregularidades o incumplimientos contables constatadas en el informe de auditoría no deban entenderse vinculantes para los administradores concursales y/o el Ministerio fiscal, la opinión de un profesional cualificado e independiente como, se supone, es el auditor de cuentas, podría resultar de extraordinaria importancia para la -objetiva y eficiente- calificación del concurso. No ocurriría lo mismo, en cambio, cuando las salvedades identificadas en el informe de auditoría fuesen limitaciones al alcance. En tales casos, la administración concursal debería indagar en los motivos que justificaron, por parte del auditor de cuentas, la imposibilidad de obtener evidencia adecuada y suficiente; y si, tratándose de limitaciones al alcance impuestas por la propia empresa -que no por las circunstancias-, el deudor impidiese a la administración concursal las averiguaciones que estimase oportunas para verificar la posible existencia de irregularidades contables, el concurso podría ser calificado como culpable, en su caso, por la falta de colaboración de la concursada (art. 165-2º), aunque no, así, en principio, por irregularidades contables relevantes (art. 164.2-1º in fine).


Aurelio Gurrea Martínez,
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