Los elementos básicos del delito del artículo 305 del Código Penal son:
a) Conducta típica, realizada bien por acción u omisión y dirigida a alguna de estas finalidades: a la omisión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie; a la obtención indebida de devoluciones y al disfrute indebido de beneficios fiscales. Nos encontramos ante un delito especial de los llamados de infracción de deber, concretamente en relación con el deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos establecido en el Artículo 31 de la CE. Por otro lado, nos encontramos ante un delito penal en blanco en la medida en la que debe ser completado con la ley fiscal vigente tanto las de carácter general como las específicas del impuesto cuyo pago se dice eludido (véase la STS 717/2016, de 27 de septiembre, entre otras). La justificación de la pena especifica radica en la inadmisible vulneración de los principios de solidaridad tributaria inexcusables en una sociedad democrática (STS 643/2005, de 19 de mayo).
b) Un elemento subjetivo consistente en el carácter eminentemente defraudatorio de las modalidades típicas; engaña quien infringe el deber de verdad reconocido y sancionado por el ordenamiento jurídico y falta a la verdad no sólo el que desfigura, tergiversa o manipula los elementos que conforman las bases impositivas para pagar insuficientemente, sino, también quien, sabedor de la obligación de declarar impuesto por el Artículo 31 C.E. y concordantes de la L.G.T., y de la Ley Reguladora del Impuesto de que se trate – en este caso la Ley y el Reglamento del IVA -, realiza una declaración que no se corresponde con la realidad, estableciendo la doctrina consolidada del Tribunal Supremo, que el ánimo defraudatorio es factible por la simple omisión o falta a la verdad del sujeto tributario, desfigurando o manipulando las bases tributarias para pagar menos de lo debido u obtener devoluciones indebidas. No obstante ello, la más reciente jurisprudencia añade que el desvalor de la acción exige el despliegue de una cierta conducta o artificio engañoso que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de medios determinados funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible (véase al respecto la STS 374/2017, de 24 de mayo, entre otras). La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción del beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes (STS n º 737/2006, de 20 de junio, que manifiesta que para que concurra este delito no basta con el mero impago de las cuotas, sino que requiere, además, un elemento de mendacidad o maniobra artificiosa para eludir el pago de los tributos debidos.
c) Un resultado determinado lesivo para el fisco que ha de superar determinada suma y que opera como condición objetiva de punibilidad, o como consideran otros autores de procedibilidad, exigiendo el legislador que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados, supere la cifra de 120.000 euros, siendo que si la cuota defraudada no alcanza ese montante, la infracción cometida queda relegada a un ilícito típicamente administrativo a resolverse en un expediente sancionador incoado por la Administración de Tributos, debiendo de tener presente que, la eficacia que en el ámbito penal cabe conceder a las actas y diligencias extendidas por la inspección tributaria. En este sentido, el Tribunal Constitucional en su conocida y antigua Sentencia 76/90 de 26 de abril, vino a declarar que el acta de inspección contiene la constatación de unos hechos de los cuales se infiere una noticia criminis suficiente para la apertura de un proceso penal, dentro del cual y en la fase de juicio oral tendrá el valor probatorio como prueba documental que el Juez Penal libremente aprecie, pudiendo tales actas de inspección ser objeto de contradicción por la parte a quien su contenido perjudique.
Respecto a la liquidación de IVA respecto a los elementos objetivos y subjetivos del tipo, establece la jurisprudencia que es preciso realizar una liquidación de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto en el período del año natural, determinando la cuantía que debería haber ingresado y la que ingresó efectivamente, constituyendo la diferencia la cuota tributaria defraudada en ese ejercicio fiscal (véase la STS 717/2016, de 27 de septiembre).
Además, en el mecanismo del IVA dos opciones, a saber, o compensar o pedir la devolución – véanse los Artículos 99.5 y 115.1º de la ley del IVA, y el Artículo 24 del Reglamento del IVA, al respecto -, y el deudor tributario viene obligado a presentar las liquidaciones trimestrales del IVA, no basta con presentar el resumen anual del IVA del año y luego pedir la compensación puesto que constituye una maniobra artificiosa al quedarse con el IVA repercutido que se debería haber ingresado al fisco.
Por otra parte, sabido es que conforme al Artículo 17.4 de la LGT 58/2003 establece que los pactos privados entre las partes no tendrán eficacia de cara a la Administración tributaria.
BIBLIOGRAFÍA.
Artículo 17.4 de la LGT 58/2003.Artículos 99.5 y 115.1º de la ley del IVA, y el Artículo 24 del Reglamento del IVA.
STC 76/90 de 26 de abril
STS n º 737/2006, de 20 de junio
STS 717/2016, de 27 de septiembre.
STS 374/2017, de 24 de mayo
