La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha aclarado, en su sentencia de 5 de Febrero de 2018, la confusión suscitada en torno a los plazos establecidos en la Ley 30/1992, del Impuesto sobre Valor Añadido, de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 80 de la citada ley, la base imponible del IVA puede ser modificada de acuerdo a una serie de circunstancias, entre las que se encuentran la alteración del precio después de efectuarse la operación. En este supuesto, se plantea al tribunal si, para emitir la factura rectificativa que minora la base imponible del IVA y, por tanto, la cuota inicialmente repercutida, se cuenta con el plazo de un año previsto en el apartado Cinco, párrafo tercero, letra b), o con el de cuatro años contemplado en el apartado Uno, ambos del artículo 89 LIVA.
Supuestos y plazos regulados en el artículo 89 LIVA
Para la resolución de la cuestión planteada, el Tribunal Supremo establece la necesidad de diferenciar y no confundir la rectificación de una factura (artículo 89.Uno LIVA) y la regularización de la situación tributaria (artículo 89.Cinco LIVA), ya que el legislador determina un plazo distinto en función del supuesto en que nos encontremos.
Teniendo en cuenta esta diferenciación, existen dos plazos, que son sucesivos y no simultáneos:
- Un primer plazo de cuatro años para rectificar las cuotas impositivas repercutidas, con independencia de si la rectificación es al alza o a la baja
- Una vez producida tal rectificación, si la misma ha supuesto una reducción de las cuotas repercutidas y el sujeto pasivo opta por llevar a cabo la regularización mediante declaración-liquidación, existe un segundo plazo de un año para proceder a la regularización de la situación tributaria, estando obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
Cabe mencionar en este punto que el sujeto pasivo también puede optar por iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos (apartado Cinco, párrafo tercero, letra a) del artículo 89 LIVA), en cuyo caso dispone de un plazo de cuatro años de acuerdo al artículo 66.c) de la Ley General Tributaria.
Si en vez de una reducción, la rectificación implica un aumento de las cuotas repercutidas y no ha habido mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo debe realizar el ingreso con los correspondientes recargos e intereses (salvo que sea consecuencia de un error fundado en Derecho o de alguna de las causas del artículo 80 LIVA) en la liquidación-declaración del periodo en que deba efectuarse la rectificación.
Disparidad de criterios entre organismos judiciales y administrativos
Como ocurre en numerosas ocasiones en nuestro ordenamiento jurídico, y particularmente en el ámbito tributario, el pronunciamiento interpretativo que realiza el Tribunal Supremo resulta contrario al criterio emanado por el Ministerio de Hacienda a través de su Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0710-05, de 27 de Abril, en la que se determina que, el artículo 89, apartados Uno y Cinco, de la LIVA señala un mismo plazo -el de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas-, estableciendo uno general de cuatro años -apartado Uno-, que quiebra en favor del plazo especial de un año para el caso de que la rectificación consista en minorar las cuotas inicialmente repercutidas -apartado Cinco, párrafo tercero, letra b)-, por aplicación del principio de especialidad.
