Con anterioridad a la sentencia de 3 de septiembre de 2014, objeto de este artículo, la Comisión Europea ya comunicó en mayo de 2010 oficialmente al Reino de España que, por distintas razones, la legislación tributaria en materia de sucesiones y donaciones era incompatible con la libre circulación de trabajadores y capitales.
El Ejecutivo de la Unión Europea observaba que la ley española preveía una normativa marco (de aplicación general en Territorio Común) confiriendo a las Comunidades Autónomas españolas diversas facultades de desarrollo normativo. La Comisión era consciente de que dicho desarrollo había sido llevado a cabo por las comunidades y concluía que, de ser aplicable a un contribuyente las normativas que podemos llamar autonómicas, la presión fiscal para dicho sujeto pasivo sería sensiblemente inferior que en el caso de que tuviera que tributar conforme a la norma general de territorio común.
Incumplimiento del TFUE
Ahora, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dicta sentencia en el asunto C-127/12, en relación con la demanda interpuesta por parte de la Comisión Europea contra el Reino de España por incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE).
La parte demandante inició el procedimiento en cuestión, como se ha mencionado ya, por entender que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español (en adelante, ISD) tratado en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, discrimina a los contribuyentes por razón de residencia, al aplicar un trato más favorable a aquellos contribuyentes residentes en territorio español que a los no residentes, así como a las donaciones de bienes inmuebles radicados en España frente a los que se encuentran fuera de dicho territorio. Esta diferencia de tratamiento fiscal constituye, según la parte demandante, una restricción a la libre circulación de personas y de capitales (principios de obligado cumplimiento en virtud de lo dispuesto en los artículos 21 y 63 del TFUE, respectivamente).
No estamos ante una discusión de la legitimidad de convivencia de distintas fiscalidades en un mismo territorio. La propia sentencia y la Comisión aceptan explícitamente el argumento que el Reino de España trae a colación, acerca de la viabilidad de que existan distintos niveles de imposición dentro de un país.
Disminución del valor
Así, lo que establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la referida sentencia es que "constituyen restricciones de los movimientos de capitales las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de éstos".
En este sentido, el ISD español, al encontrarse cedida su gestión a las Comunidades Autónomas, hace depender la aplicación de determinados elementos tributarios (i.e. reducciones en la base imponible o deducciones y bonificaciones en cuota) del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de transmisión.
Particularidades normativas de las CCAA
Así, en la medida en que con carácter general, las Comunidades Autónomas aprueban mejoras que favorecen la fiscalidad de los residentes en las mismas respecto a la normativa común (que es la que, exceptuando a las normativas forales, es de aplicación a los no residentes) las sucesiones o las donaciones cuando hay sujetos pasivos no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soportan una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en territorio Español, al no poderse beneficiar, en ningún caso, de las mejoras autonómicas.
Por eso el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha concluido que, efectivamente, se aprecia el incumplimiento alegado por la Comisión Europea, al advertirse "diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".
Como consecuencia de este fallo, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 260 del TFUE, el Reino de España estaría obligado a adoptar las medidas necesarias para ejecutar la sentencia del Tribunal, de forma que no quede vulnerada la libertad de circulación de personas y capitales exigida por la normativa comunitaria.
Inaplicabilidad en algunos territorios
Los argumentos y conclusiones expuestas por el Tribunal están relacionadas con la mención que hace la normativa marco sobre la imposibilidad que tienen los no residentes, a los que les resulta exigible el ISD por obligación real, de tributar al amparo de las normativas autonómicas. De hecho, es por esto por lo que esta sentencia no tiene aplicabilidad directa en los Territorios Históricos que no hacen tal mención.
Ello no obstante, dichos argumentos podrían resultar asimismo de aplicación a otras situaciones en las que un contribuyente se pudiera ver perjudicado por la normativa fiscal española por el mero hecho ser no residente. Y es que, según se dicta en el apartado 66 de la referida resolución, "la posibilidad de que en virtud de la legislación estatal se dé un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, aun cuando se encuentren en una situación comparable, puede bastar para tipificar una restricción de la libre circulación de capitales, con independencia de si todas las Comunidades Autónomas han ejercido o no la facultad prevista por la legislación estatal discutida".
Así, por ejemplo, la reducción en la base imponible prevista para los supuestos de transmisión (tanto mortis causa como inter vivos) de participaciones en lo que llamamos empresa familiar se ve restringida para los no residentes. La normativa de ISD prevé una reducción casi total de la tributación cuando se transmiten lucrativamente empresas familiares, entendiendo por tales las que tienen un sustrato económico real y que suponen la principal fuente de ingresos para el transmitente (de ahí que las conozcamos como negocio o empresa familiar). Es un incentivo fiscal que pretende facilitar, con determinados requisitos, el paso de dichos negocios o empresas de una generación a la siguiente, sin que la tributación por la herencia o la donación menoscabe el valor de aquellos.
Pues bien, aunque esta reducción está vigente tanto en la norma marco general como (normalmente mejorada) en las normativas autonómicas, uno de los requisitos exigidos para que aplique el incentivo es que la participación en la empresa o el negocio estén exentos del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP). En consecuencia, si o bien el causante/donante o el causahabiente/donatario fueran no residentes en España, puede ocurrir que, en aplicación del correspondiente Convenio de Doble Imposición, no exista sujeción al IP español. Esto inhabilitaría la aplicación de la reducción en el ISD, al no cumplirse el requisito de la exención en IP anteriormente comentado.
De este ejemplo se desprende que puede entenderse que dos sujetos pasivos que se encuentran en una situación comparable, podrían ser tratados de forma distinta en función de su país de residencia, en tanto que i) un residente que cumpla los requisitos para aplicar la exención en IP podría, siempre que cumpla el resto de requisitos, aplicar la reducción en ISD, mientras que ii) un no residente que cumpla también las condiciones para la aplicación de la exención de un impuesto como el del Patrimonio, no podría aplicar la reducción en ISD por el simple hecho de no estar sujeto al citado impuesto por razón de residencia.
Habremos de esperar, por tanto, para comprobar la ejecución y aplicabilidad de esta sentencia en nuestro Ordenamiento.
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