nº 1000 - 26 de octubre de 2023
La inconcreción del motivo económico válido y de la ventaja fiscal en el régimen especial de reestructuraciones
Nuria Sigüenza Fernández. Abogada de Cuatrecasas, especialista en Derecho financiero y tributario
En la práctica tributaria, se ha interpretado como motivos económicos válidos las razones económicas y no fiscales que impulsan la realización de la operación de reordenación
El concepto de ventaja fiscal también está generando muchas dudas interpretativas, al no definirse con precisión en la norma su alcance
La Ley del Impuesto sobre Sociedades contempla un régimen especial de aplicación automática para las operaciones de reestructuración corporativas, por el que se difieren las plusvalías que puedan ponerse de manifiesto en sede de las sociedades o de los socios con motivo de las alteraciones patrimoniales que se producen con la materialización de la reestructuración.
Este régimen se crea con el propósito de evitar que la fiscalidad sea un obstáculo para la ejecución de las operaciones que persiguen una mejor ordenación de la actividad empresarial.
Desde 2015, momento en el que entró en vigor la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Ley 27/2014), este régimen especial resulta de aplicación de forma automática (es decir, sin necesidad de optar por él) cuando se cumplen los siguientes requisitos: (i) el encaje normativo, esto es, que la operación ejecutada cumpla con los elementos definitorios de las operaciones que se relacionan en la citada ley (fusiones, escisiones, canje de valor, aportaciones dinerarias, etc.) y (ii) el elemento finalista, por el que se exige que, para que sea aplicable el régimen, la operación realizada no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, matizando la norma que, de forma particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. A este respecto, además se precisa que cuando de las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria se determine la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial se eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.
Este último requisito, el finalista, es el que mayor complejidad presenta, pues gira en torno a dos conceptos jurídicos indeterminados, de los que de la norma tributaria no puede deducirse con absoluta seguridad lo que con ellos se ha pretendido exactamente manifestar, como son «los motivos económicos válidos» y «la ventaja fiscal».
Los motivos económicos válidos
En relación con el primero de ellos, en la práctica tributaria, se ha interpretado como motivos económicos válidos las razones económicas y no fiscales que impulsan la realización de la operación de reordenación. Tradicionalmente, la Dirección General de Tributos y los órganos administrativos y judiciales habían considerado como motivos económicos válidos, por ejemplo, y entre otros, la diversificación y deslinde de la concentración excesiva de riesgos, la simplificación de la estructura societaria, la concentración de todo el patrimonio empresarial en una sola sociedad o facilitar el relevo generacional, simplificando futuros problemas de sucesión y evitando la atomización del voto con la entrega de la siguiente generación al grupo societario.
No obstante, cabe indicar que, por un lado, recientemente la Dirección General de Tributos deja en manos de los órganos de comprobación tributaria la apreciación de estos motivos sin realizar siquiera una primera aproximación sobre su validez o no a estos efectos y, por otro, que los órganos de comprobación han venido a considerar que los motivos económicos deben localizarse en sede de las sociedades y no localizarse a nivel de los socios, como sucede cuando se plantea la necesidad de reorganizar el grupo para facilitar el relevo familiar, cuestionando la aplicación del régimen cuando de forma habitual en operaciones de canje de valores o aportaciones no dinerarias para la constitución de entidades holdings o supra-holdings.
La ventaja fiscal
Por lo que respecta al segundo de ellos, el concepto de ventaja fiscal también está generando muchas dudas interpretativas, al no definirse con precisión en la norma su alcance y por existir pronunciamientos muy diversos por parte de la administración tributaria.
El criterio más agresivo de los órganos de comprobación o inspección tributaria ha sido el de entender que el diferimiento de rentas que se deriva de la aplicación del régimen fiscal es la ventaja fiscal, procediendo a regularizar la operación comprobada exigiendo a las sociedades y, en su caso, a los socios la tributación por las plusvalías tácitas puestas de manifiesto con la ejecución de la operación.
Sin embargo, ante esta situación tan adversa para el contribuyente, la Dirección General de Tributos, a través de la consulta vinculante V2214-23, recientemente publicada viene a confirmar que la ventaja fiscal no puede ser el diferimiento de las rentas, dado que éste es no es más que una consecuencia inherente de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal. Aunque la resolución es favorable al contribuyente, porque concluye negando el escenario de máximos de la regularización, no entra a pronunciarse sobre cuáles podrían ser las ventajas fiscales que limitarían la aplicación del citado régimen de neutralidad. ■