nº 1.001 - 30 de noviembre de 2023

Cuestiones controvertidas en la aplicación de los nuevos supuestos del Régimen especial para trabajadores desplazados

Mariano Mateos. Counsel en Andersen

El Régimen especial comenzó siendo de aplicación únicamente para aquellas personas físicas que trasladasen su residencia a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo

Surgen múltiples cuestiones controvertidas respecto de los nuevos supuestos del Régimen especial que complican su aplicación

En enero de 2004, tras la aprobación de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, entró en vigor en España por primera vez un régimen fiscal especial para aquellas personas físicas que trasladasen su residencia a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo.

Posteriormente, el régimen especial para trabajadores desplazados (en adelante, «Régimen especial»), ha sido modificado mediante la aprobación de sucesivas leyes: (i) la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, (ii) la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, (iii) la Ley 11/2020, de 30 de diciembre y, finalmente, (iii) la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, cuyas modificaciones al Régimen especial nos ocupan ahora.

Pues bien, como ya ha sido adelantado, el Régimen especial comenzó siendo de aplicación únicamente para aquellas personas físicas que trasladasen su residencia a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo. A partir del año 2015 se amplió su ámbito subjetivo a los administradores que no tuviesen una participación en el capital social del 25 % o superior de la entidad administrada. Finalmente, la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, ha vuelto a ampliar el alcance del Régimen especial, desde el 1 de enero de 2023, a los siguientes contribuyentes de IRPF desplazados a territorio español:

– Trabajadores por cuenta ajena, desplazados a territorio español sin que dicho desplazamiento haya sido ordenado por el empleador, siempre que realicen su actividad laboral a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación.

– Administradores de entidades, cualquiera que sea su porcentaje de participación en el capital social de estas, siempre que, en el caso de entidades patrimoniales, la participación del administrador no supere el 25 %.

– Profesionales que realicen en España una actividad económica calificada como emprendedora de acuerdo con los procedimientos establecidos a tal efecto.

– Profesionales altamente cualificados que presten servicios a empresas emergentes en el sentido legalmente establecido.

La aplicación del Régimen especial permite, a grandes rasgos, que los contribuyentes residentes en España a efectos fiscales, tributen por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, «IRNR»), lo que conlleva una rebaja sustancial del coste fiscal soportado, respecto del coste fiscal en el que incurrirían en caso de resultar de aplicación el régimen general del IRPF, no tributando además por el Impuesto sobre el Patrimonio ni por el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas por los bienes y derechos situados fuera de España.

Todo ello supone que los requisitos para el acogimiento al Régimen especial deban ser estrictamente cumplidos durante todos los ejercicios en los que pueda resultar aplicable. Estos requisitos, a raíz de la última modificación del Régimen especial, plantean numerosas dudas que complican la aplicación de los nuevos supuestos introducidos por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre.

En primer lugar, la situación de incertidumbre política aflorada tras las últimas elecciones generales ha provocado el retraso en la aprobación de la modificación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, «RIRPF»), lo que complica el acogimiento al Régimen especial, tanto para los supuestos anteriores a la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, como para las nuevas modalidades de acogimiento al Régimen Especial. Por lo que se refiere a los supuestos previos a la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, es importante tener en cuenta que, en cierto modo, sería posible aplicar el desarrollo reglamentario del Régimen especial anterior para supuestos que ya estaban previstos pero cuyo alcance ha sido ampliado, aunque con difícil encaje y no exento de problemas prácticos.

Por otro lado, respecto del momento en que debe producirse el desplazamiento a territorio español para que pueda resultar de aplicación el Régimen especial, dice la norma que será posible «en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior», redacción que plantea diversas dudas. Una de ellas de especial importancia se da para aquellos casos en que la persona se desplace a España en el año anterior al primer año aplicación del Régimen especial, pasando en territorio español más de 183 días de ese primer año natural, lo que abre la puerta a la posibilidad de que ese primer año sea considerada contribuyente del IRPF bajo el régimen general con el impacto fiscal que ello puede conllevar. Esta circunstancia podría suponer que el desplazado tributase ese primer año bajo el régimen general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, «IRPF») y a partir del segundo año de residencia en España bajo el Régimen especial, lo que podría no tener sentido y colisionar directamente con el requisito de no haber sido residente fiscal en España durante los cinco años previos al desplazamiento, con lo que en el año anterior al primer año de aplicación del Régimen especial parece que lo recomendable sería no adquirir la residencia fiscal en España.

En cuanto a los nuevos supuestos, se plantean también diversas cuestiones que deben ser aclaradas, entre otras, las expuestas a continuación:

1) Trabajador a distancia/teletrabajador:

i. Parece que efectivamente debe tratarse de una persona con una relación laboral previa a su desplazamiento a nuestro país, pero no se aclara conforme a qué normativa debe determinarse la laboralidad de esa relación, si por la extranjera (de origen), la española o, incluso, por ambas.

También surge la duda respecto de la posibilidad de que altos directivos pudieran acogerse al Régimen especial por medio de este supuesto de trabajo a distancia, dado que bajo la normativa española se trataría de una relación mercantil, pero en el país de origen del desplazado podría ser laboral.

ii. Además, la norma entiende cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores que obtengan el visado para teletrabajo de carácter internacional que, de acuerdo con su normativa específica, puede ser otorgado a personas que vengan a España a realizar una actividad laboral o profesional, lo que lleva otra vez a plantearse si este supuesto para acogerse al Régimen especial puede ser aprovechado por un nómada digital que trabaja por cuenta propia, lo que, en principio, debe descartarse toda vez que podría considerarse que pasa a ser un establecimiento permanente en España, hecho este que excluye de forma automática la aplicación del Régimen especial.

2) Administrador de sociedad:

i. En primer lugar, se plantea la duda de si la sociedad administrada debe ser necesariamente española o puede ser extranjera. Existen pronunciamientos de la Dirección General de Tributos que permiten que la sociedad sea extranjera, aunque en estos casos podría complicarse la aplicación del Régimen especial por lo mencionado a continuación al respecto del requisito de causalidad necesario para el acogimiento al Régimen especial por parte de administradores.

ii. Para que un contribuyente desplazado a España pueda acogerse el Régimen especial por haber adquirido la condición de administrador de una sociedad española y, aún más, extranjera, no es suficiente la mera adquisición de tal condición, sino que será necesario probar la causalidad o motivo del desplazamiento a España para desempeñar tal función desde territorio español.

iii. Otra duda que surge respecto de este supuesto es la posibilidad de desplazarse a España para ser administrador de una sociedad profesional que, aparentemente, sería posible únicamente en el caso de que el administrador prestase además servicios profesionales para esa sociedad.

iv. Tampoco podemos olvidar las sociedades inmobiliarias y de gestión de activos, ya que, si no se considerasen como patrimoniales por desarrollar una actividad económica, es posible que su administrador pudiera acogerse al Régimen especial, como podría ser el caso de una sociedad holding familiar.

Además, en ambos supuestos, surge la duda de si un teletrabajador con contrato laboral o un administrador de una sociedad extranjera (si pudiera acogerse al Régimen especial) pueden considerarse un establecimiento permanente en España de una empresa no residente, lo que supondría automáticamente la inaplicación del Régimen especial.

3) Realización de una actividad emprendedora y la prestación de servicios a empresas emergentes por parte de profesionales altamente cualificados:

i. En estos nuevos supuestos nos podríamos encontrar con problemas de prueba, dado que la acreditación formal del emprendimiento innovador corre a cargo de ENISA, que deberá emitir, en el caso de la actividad emprendedora, un informe favorable y, en el caso de las empresas emergentes, una certificación, que podrían no estar a disposición del desplazado a España en el momento de solicitud de aplicación del Régimen especial.

ii. Asimismo, en el supuesto de prestación de servicios a empresas emergentes por parte de profesionales altamente cualificados, nos encontramos de nuevo con el problema que supone la falta de desarrollo reglamentario, ya que debe ser el RIRPF el que contenga las definiciones de profesional altamente cualificado y de actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación.

Como ha sido analizado, surgen múltiples cuestiones controvertidas respecto de los nuevos supuestos del Régimen especial que complican su aplicación, lo que, sumado a su falta de desarrollo reglamentario, lleva a la necesidad de completar estas carencias con el proyecto de modificación del RIRPF cuya redacción es obviamente provisional y con el procedimiento de solicitud actual. Ello supone una inseguridad jurídica evidente que se acrecienta teniendo en cuenta que la aplicación del Régimen especial es recurrentemente comprobada por la Agencia Tributaria. ■