nº 1.002 - 28 de diciembre de 2023
La tributación en el AJD de los negocios jurídicos complejos
Juan Manuel García Rojas. Asociado Principal de Fiscal de Deloitte Legal
La configuración del AJD obliga a analizar la estructura jurídico-privada de los diversos negocios jurídicos sometidos a gravamen
Nos encontramos ante un gravamen complejo en su aplicación, y sumamente controvertido respecto a ciertas operaciones
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados tiene su origen en la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, mediante la que se creó el Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tributo que bajo la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD), unificaba diversos gravámenes asociados al Impuesto del Timbre del Estado.
Debido a lo anterior, se podría considerar que el AJD tiene un origen puramente formal y jurídico que somete a gravamen diversos actos documentados, por los efectos jurídicos o económicos que el ordenamiento jurídico atribuye a los mismos, fundamentalmente, el Derecho Civil y Mercantil.
De esta forma, la configuración del AJD, obliga a analizar la estructura jurídico-privada de los diversos negocios jurídicos sometidos a gravamen, para de esta forma, intentar posteriormente aplicar la normativa tributaria, lo cual, como veremos a continuación, no siempre es sencillo, dada la existencia de negocios jurídicos complejos.
En este sentido, la doctrina ha venido a denominar dichos negocios complejos, como «actos jurídicos de documentación compleja»1, es decir, aquellos supuestos en que nos encontramos con diversos actos compuestos por varios actos parciales, sucesivos o simultáneos, que configuran un único negocio jurídico o presentan una conexión estructural, en cuanto que uno de ellos es presupuesto necesario para el otorgamiento del otro.
Por tanto, nos encontramos ante un gravamen complejo en su aplicación y sumamente controvertido respecto a ciertas operaciones, dada las dudas existentes acerca de su adecuación a los principios de Justicia tributaria.
Prescindiendo de la controversia sobre la vulneración en el AJD del principio de capacidad económica, la cual no es objeto del presente artículo, resulta preciso revisar ciertos negocios jurídicos complejos sometidos a gravamen, para comprobar efectivamente si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD2.
Los negocios jurídicos complejos en el AJD
En ocasiones, la realidad sobre la que recae el AJD es compleja, bien por las intenciones y objetivos de las partes, bien por las exigencias del ordenamiento civil o mercantil. De esta forma, en los casos de negocios jurídicos complejos o actos complejos hay que prestar especial atención a la conformación jurídico-privada de los mismos, para dilucidar si estamos ante una única convención o una pluralidad de convenciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 4 del Reglamento3.
A modo ejemplificativo, como negocios o actos complejos a efectos del AJD nos podemos encontrar, entre otros, los siguientes:
– Un primer supuesto para tener en cuenta sería el relativo a aquellas estipulaciones incluidas en un acto o contrato, que pueden actuar, en unos casos, como negocio independiente y, en otros, como elemento configurador o determinante o meramente especificador de otro negocio, configurándose de esta manera, como parte de su contenido. Este sería el criterio determinante para su sometimiento o no a gravamen en el AJD.
De esta forma, en aquellos supuestos en los que el pacto o estipulación constituye un elemento necesario de un negocio jurídico, no se puede entender que hay una tributación autónoma de dicho pacto en el AJD. Por ejemplo, así ocurre en los supuestos de distribución necesaria de la responsabilidad de una hipoteca en el momento de su constitución.
Sin embargo, en los casos en los que dicho pacto se configura como negocio autónomo, éste constituiría un acto jurídico autónomo que se sometería a tributación en el AJD (así ocurre, por ejemplo, en los supuestos de modificación voluntaria de la distribución de la responsabilidad hipotecaria4).
– Distintos de los supuestos referidos a estipulaciones incluidas dentro de un mismo contrato, conviene diferenciar a efectos del AJD, los supuestos en los que nos encontramos ante negocios conexos de aquellos en los que nos encontramos ante un único contrato complejo. En el primer caso, cada contrato puede generar un hecho imponible diferente en el AJD.
Mas complejo resulta el análisis en el AJD cuando estamos ante contratos complejos, esto es, estamos ante un solo contrato, cuyo contenido se integra por prestaciones correspondiente a diferentes contratos, como pudiera ser, la cesión de solar a cambio de obra futura.
– Otros problemas diferentes con los que nos podemos encontrar, siguiendo la terminología empleada por el TEAC, serían los denominados actos de documentación compleja. Se trata de supuestos en los que un único acto jurídico se documenta necesariamente en una pluralidad de títulos formales. En este caso, aunque nos encontramos antes varios documentos, estaríamos ante un único negocio jurídico. Este podría ser el caso de la declaración de obra nueva comenzada y el acta de fin de obra.
– Por último, cabría plantearse la tributación en el AJD, de aquellos supuestos donde existen varios negocios jurídicos cuya conexión no es causal sino estructural, en cuanto que uno de ellos constituye el presupuesto necesario para el otorgamiento del otro. Así ocurre, por ejemplo, en los casos de escritura de declaración de obra nueva y división horizontal, o en los de extinción de comunidad y división horizontal.
Atendiendo a este planteamiento jurídico privado y la diversidad en cuanto a la existencia de actos y negocios jurídicos complejos, conviene plantearse sobre el tratamiento que corresponde darle a cada acto o negocio en el AJD. Para ello, el criterio determinante para concluir si uno de los actos o negocios jurídicos que conforman el acto o negocio jurídico complejo está o no sujeto al AJD, será la concurrencia de los requisitos de la autonomía e independencia del acto o contrato documentado que fija el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
Reciente sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2023, rec. 3891/2021
Una vez, referenciados algunos de los negocios jurídicos complejos que nos podemos encontrar a la hora de analizar los distintos negocios que son objeto de gravamen en el AJD, vamos a profundizar en el supuesto en el que existen varios negocios jurídicos cuya conexión no es causal sino estructural, en cuanto que uno de ellos constituye el presupuesto necesario para el otorgamiento del otro. En este sentido, toma relevancia la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 18 de octubre de 2023.
En la citada sentencia, al Alto Tribunal resuelve que la división en propiedad horizontal y simultánea disolución de la comunidad tributa por un solo AJD, no por dos. Así, considera el Tribunal Supremo que en las escrituras públicas en las que se produce la división en propiedad horizontal de un inmueble y la simultánea disolución de la comunidad existente, sólo se debe tributar por el AJD correspondiente a la disolución.
El Tribunal Supremo no pone en duda la regla general de que, cuando un documento contenga varias convenciones, deba tributarse por cada una de ellas. Pero en esta sentencia concluye que, en este caso, sólo debe tributarse por la disolución de la cosa común y no por la previa división. La razón de ello es que considera que la división en propiedad horizontal es un antecedente inexcusable, imprescindible de la disolución de la comunidad. De esta forma, el Tribunal considera la existencia de conexión estructural entre los dos actos, en cuanto que uno de ellos constituye el presupuesto necesario para el otorgamiento del otro.
Viendo la motivación del Alto Tribunal, conviene preguntarse si esta sentencia podría ser utilizada como un argumento para defender que hay que rechazar los supuestos de tributación basados exclusivamente en que el AJD sólo grava los documentos, prescindiendo de su contenido o de sus circunstancias. En este caso podemos ver cómo, aun existiendo claramente dos convenciones (la división en propiedad horizontal y la disolución de la comunidad), debemos atenernos al contenido de los negocios jurídicos para determinar cuál es la tributación procedente.
No obstante, para contextualizar las expectativas que esta sentencia pueda crear, cabe recordar, que en otro supuesto donde existen dos negocios jurídicos cuya conexión no es causal sino estructural, en cuanto que uno de ellos constituye el presupuesto necesario para el otorgamiento del otro, como se trata de aquellos supuestos de escrituras que integraban una declaración de obra nueva seguida de división de la propiedad horizontal, el Tribunal Supremo ha optado por localizar dos convenciones diferenciadas a efectos del AJD.
Habrá que ver, por tanto, si la motivación de la sentencia traída a colación en el presente artículo permite simplificar la tributación en al AJD, en algún otro de los negocios jurídicos complejos a los que se ha hecho referencia anteriormente. ■
1. Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de diciembre de 1996, aplicada por la Dirección General de Tributos en su Resolución de 13 de noviembre de 2001, y más recientemente, en consultas vinculante V0294-19, de 13 de febrero de 2019 y V0548-19, de 14 de marzo de 2019.
2. En este sentido, debemos recordar que, que como señala el citado artículo 31.2 del TRLITPAJD y ha indicado el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones en su jurisprudencia, en el ámbito del AJD, la sujeción de una operación queda supeditada a la concurrencia de los siguientes requisitos de manera cumulativa:
– Que el acto se otorgue en escritura público o en acta o testimonio notarial;
– Que el acto tenga contenido valuable, y;
– Que el acto sea susceptible de inscripción en un registro oficial.
3. Artículo 4 apartado 1 del Reglamento ITPAJD: «A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa».
4. Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2003, rec. 67/2002