nº 1.009 - 23 de julio de 2024
El respeto del principio de regularización íntegra en la comprobación de créditos tributarios generados en periodos prescritos
Alejandro García-Jalón. Asociado senior CMS Albiñana y Suárez de Lezo Abogados
El principio de regularización íntegra actúa como límite del derecho de la Administración tributaria a comprobar los créditos tributarios prescritos, obligándola a regularizar tanto los aspectos desfavorables, como los favorables para el contribuyente
El pasado 7 de junio el Tribunal Supremo dictó una relevante sentencia en el recurso de casación 7974/2022, relativa a la incidencia del principio de regularización íntegra en la potestad de la Administración tributaria para comprobar las bases, cuotas o deducciones compensadas/aplicadas o pendientes de compensación/aplicación, generadas en ejercicios prescritos.
El criterio jurisprudencial fijado resulta favorable al contribuyente. Y es que, a juicio del Tribunal Supremo, «si la regularización tributaria afectara al importe de bases imponibles negativas, como consecuencia de proyectar sobre un ejercicio no prescrito la apreciación de que una determinada deducción fue indebidamente aplicada en un ejercicio prescrito, la Administración deberá proyectar, asimismo, sobre el ejercicio regularizado, las consecuencias que se deriven de la ausencia de unos ingresos que se hubieran hecho constar indebidamente en esos mismos ejercicios prescritos, siempre que las deducciones se encuentren vinculadas a tales ingresos, al exigirlo así el principio de regularización íntegra». En pocas palabras, el derecho de la Administración a comprobar créditos tributarios generados en periodos prescritos, que inciden en obligaciones tributarias no prescritas, no puede soslayar el principio de regularización íntegra.
Antecedentes de hecho
Los antecedentes de hecho que contextualizan el pronunciamiento emitido son los siguientes. En noviembre de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias inició un procedimiento de inspección a la entidad Playa Feliz 2000, S.L. en relación con su Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008. El procedimiento inspector concluyó con la emisión de un Acuerdo de liquidación del que resultaba un importe a ingresar como consecuencia, entre otros, de la minoración de las bases imponibles negativas («BINS») generadas en los periodos impositivos prescritos de 2005 y 2007, aplicadas en el ejercicio 2008. La reducción de las BINS se fundamentaba en la denegación de la deducibilidad de determinadas provisiones por insolvencias, amparándose la eliminación de tal gasto en que el crédito provisionado no correspondía en su totalidad a Playa Feliz 2000, S.L.
Efectivamente, Playa Feliz 2000, S.L., junto con otras entidades, habían cedido a Consulting Point (la entidad deudora) la explotación de un complejo de apartamentos, de los cuales algunos pertenecían a la recurrente y el resto a otras entidades. Consulting Point abonaba la totalidad de la renta a Playa Feliz 2000, S.L., que contabilizaba un ingreso por el importe total recibido y después reembolsaba la parte correspondiente a cada propietario, imputándose el gasto pertinente.
Concluido el procedimiento inspector, en vía económico-administrativa, la sociedad recurrente alegó que, si, a efectos de determinación de las BINS generadas en los años 2005 y 2007, se le rechazaba la deducibilidad de la parte de la provisión por insolvencia que correspondía al resto de entidades arrendadoras, también debía eliminarse el ingreso contabilizado que proporcionalmente pertenecía a tales sociedades.
Tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central, como la Audiencia Nacional, desestimaron las pretensiones de Playa Feliz 2000, S.L., haciendo uso esta última del criterio fijado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 julio de 2021 (recurso de casación 1118/2020). Recordemos que, por medio de su sentencia de julio de 2021, el Alto Tribunal sostuvo la imposibilidad de rectificar las BINS generadas en un periodo prescrito para poder aplicarlas en periodos impositivos no prescritos.
Improcedencia de la equiparación efectuada
Sin embargo, el Tribunal Supremo enmienda la postura de la Audiencia Nacional, respaldando la improcedencia de la equiparación efectuada entre los dos supuestos enjuiciados. El Alto Tribunal, máximo intérprete de la normativa tributaria interna, distingue entre solicitar la rectificación de una autoliquidación prescrita, pretendiendo el contribuyente obtener de facto un derecho contrapuesto al atribuido a la Administración tributaria para la comprobación de créditos tributarios originados en periodos prescritos; y la obligación de respetar el principio de regularización íntegra en la comprobación de estos créditos tributarios. Y es que es distinto que el contribuyente trate de ejercer un derecho no reconocido, a que exija que se respete el principio de regularización íntegra en un procedimiento de comprobación.
Alcance y límites del derecho de comprobación
El interés de la sentencia del Tribunal Supremo no solo radica en el criterio jurisprudencial sentado, sino en la exposición jurídica que se efectúa respecto del alcance y los límites del derecho de comprobación de la Administración tributaria (FD Cuarto y Quinto). A este respecto, el órgano judicial resalta que la única limitación a la facultad de la Administración de comprobar circunstancias acaecidas en ejercicios prescritos, pero con incidencia en obligaciones tributarias no prescritas, consiste en el plazo de prescripción de diez años previsto en el artículo 66 bis de la Ley General Tributaria respecto de la comprobación de créditos tributarios. De esta forma, los órganos de aplicación de tributos pueden comprobar sine die cualquier hecho, acto, actividad, explotación, etc. ocurrida en ejercicios prescritos, pero con afectación a periodos no prescritos; salvo que se trate de la comprobación de créditos tributarios (base, cuotas o deducciones compensadas/aplicadas o pendientes de compensación/aplicación), en cuyo caso está limitada a un periodo de prescripción de diez años.
Añade que el espíritu de la reforma operada por la Ley 34/2015, en virtud de la cual se incluyeron las facultades de comprobación de periodos prescritos con incidencia en ejercicios no prescritos y el mencionado artículo 66 bis, era «no solo garantizar el derecho de la Administración a realizar comprobaciones e investigaciones, sino que también se asegura el del obligado tributario a beneficiarse de los créditos fiscales». El Tribunal Supremo concluye que, conforme a dicha finalidad, no sería siquiera necesario invocar el principio de íntegra regularización para que la regularización de los créditos tributarios prescritos por parte de la Administración tuviese en cuenta tanto los aspectos favorables como desfavorables para el contribuyente.
La conclusión es clara: el contribuyente no puede rectificar a instancia propia los créditos tributarios originados en ejercicios prescritos, pero a la Administración tributaria tampoco le está permitido desatender el principio de regularización íntegra en la comprobación de este tipo de créditos. ■