nº 1.016 - 27 de marzo de 2025
Una resolución del TEAC podría afectar a la exención de «empresa familiar» de numerosos grupos familiares
Borja Coghen Rosich. Asociado Principal de Deloitte Legal
El Tribunal concluye que las funciones de representación de la persona jurídica en los órganos de administración de otras entidades no son propias del cargo de administrador / consejero delegado, existiendo una operación vinculada entre la persona jurídica administradora y su administrador que debe valorarse atendiendo al «precio de mercado»
Este razonamiento podría poner en peligro el cumplimiento del requisito de remuneración para aplicar la exención de «empresa familiar»
El Tribunal Económico Administrativo Central («TEAC») emitió una Resolución en septiembre del 2024 (en unificación de criterio) que ha generado cierta intranquilidad en numerosos «grupos familiares» españoles. Esta Resolución (R.G. 1354/2023) es continuista con el criterio ya emitido en marzo del mismo año (R.G. 1784/2023).
Origen de la controversia – el criterio del TEAC
En la Resolución del TEAC se analiza la «imputación» de rentas por la Inspección a una persona física (imputación de una retribución presunta) por las labores que esa persona ejerció representando a una sociedad en la que participaba, siendo la sociedad administradora de otras sociedades.
En concreto, la controversia se suscita en relación con una persona física que representaba a una sociedad (sociedad A, de la que era socio mayoritario) en el órgano de administración de otras dos entidades (B y C).
La persona física, consejero delegado de A, recibía una remuneración como administrador y consejero delegado, entendiéndose que entre sus funciones (de consejero delegado) se encontraba la representación en el órgano de administración de B y C.
Sin embargo, la Inspección consideró que las funciones de un administrador / consejero no incluyen la representación de la sociedad en el órgano de administración de otra entidad. Para la Inspección, esta distinción de funciones tiene una consecuencia fiscal directa:
(i) Toda vez que la normativa del Impuesto sobre Sociedades trata como vinculadas a una entidad y sus consejeros o administradores (debiendo, por tanto, valorarse a mercado las operaciones entre ellos), salvo en lo correspondiente al a retribución por el ejercicio de sus funciones;
(ii) Deben valorarse a mercado los «servicios» del consejero para poder ejercer la representación de la Sociedad A en los órganos de administración de B y C.
Es decir: no resulta de aplicación la «salvedad» de valoración a mercado de la remuneración, ya que las funciones como consejero de A no incluyen representar a la entidad en dichos órganos de B y C. Y, por tanto, sí deben remunerarse atendiendo al valor de mercado que corresponda de los servicios consistentes en esa representación.
Cabe señalar que, en el caso concreto resuelto por el TEAC, la sociedad A recibía una retribución de B y C (que no se especifica) y que el importe que cobraba la persona física de A por sus labores de administrador / consejero delegado ascendía a 612.000 euros anuales (más otros 90.000 euros anuales por su condición de consejero). Y a juicio de la Inspección, la persona física, además de los importes indicados anteriormente, debía imputarse unos rendimientos adicionales de 504.750 euros por su condición de persona física designada como representante de la entidad A en los órganos de administración de B y C (elevando, por tanto, su retribución por las funciones ejercidas en favor de la sociedad a 1.116.750 euros –sin computar los 90.000 euros que recibía por su condición de consejero).
En esencia, la Resolución del TEAC da la razón a la Inspección. Tras realizar un examen de la normativa mercantil, el Tribunal concluye que las funciones de representación de la persona jurídica en los órganos de administración de otras entidades no son propias del cargo de administrador / consejero delegado, existiendo una operación vinculada entre la persona jurídica administradora y su administrador que debe valorarse atendiendo al «precio de mercado».
Impacto en los «grupos familiares»
Esta Resolución ha llamado poderosamente la atención de numerosos grupos familiares.
Es frecuente que una persona física, socio y administrador/consejero de la entidad cabecera de un «grupo familiar» represente a tal entidad cabecera en los órganos de administración de las filiales (o que otras entidades de la «estructura societaria» ejerzan las veces de administrador/consejero en otras entidades del grupo, representadas también por la referida persona física –la casuística es muy diversa).
También es frecuente que, en dichos grupos, las familias accionistas traten de cumplir los requisitos de la «exención de empresa familiar» recogida en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio (y, por extensión, del Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas).
Uno de los requisitos para la aplicación de esta relevante exención del sistema fiscal español es que el accionista (o alguien de su entorno familiar, cumpliéndose determinados requisitos) perciba más del 50 % de sus rendimientos del trabajo, empresariales y profesionales por el ejercicio de funciones de dirección en la cabecera del grupo (i.e. «requisito de remuneración»).
En este contexto, la inquietud en estos grupos familiares es que trate de trasladarse el contenido del criterio del TEAC al ámbito de la imposición patrimonial, pretendiendo imputar una renta a las personas físicas que deban cumplir el requisito de remuneración por esas funciones de representación. Este razonamiento podría poner en peligro el cumplimiento del requisito de remuneración, por verse alterado el denominador de rentas totales en el cómputo de rentas provenientes de funciones de dirección «aptas» para poder superar el 50 % al que nos hemos referido.
Remarcamos el uso del condicional cuando decimos que «podría poner en peligro» el cumplimiento del requisito. Creemos que existen argumentos razonables para defender que, incluso aplicando el criterio del TEAC –que en sí mismo podría ser cuestionable– al ámbito de la imposición patrimonial, las funciones de representación de la sociedad administradora no tienen por qué excluirse del catálogo de «funciones de dirección» que amparan el requisito y, por tanto, la exención.
Podríamos citar como ejemplo a una sociedad cabecera administradora de una filial, siendo la cabecera una entidad holding, y ejerciendo el socio único y administrador de la cabecera la representación de la holding en el órgano de administración de la filial: resulta lógico pensar que aunque mercantilmente no debieran subsumirse las funciones de representación ejercidas por la persona física en el cargo de administrador de la cabecera, estas funciones (prestadas a la entidad cabecera) sí representan funciones de dirección en la misma (si, en el fondo, se está ayudando a administrar / gestionar el activo principal de la holding, su filial).
En cualquier caso, al margen del anterior u otros argumentos que podrían llegar a exponerse, muchos grupos familiares ya se han planteado (o se están planteando) alternativas para evitar «caer» en situaciones de hecho asimilables a la de la Resolución del TEAC. Este modus operandi es lógico cuando se trata de preservar el cumplimiento de una exención con tantas derivadas como la de «empresa familiar», ya no sólo por el impacto que pueda tener en el Impuesto sobre el Patrimonio / Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas, sino por las consecuencias que podría conllevar en el ámbito de la imposición sucesoria y de donaciones, e incluso en la imposición personal (piénsese en las ganancias que hayan podido diferirse por donaciones practicadas y que exigen tener derecho a la exención durante un lapso de hasta diez años).
En la práctica, una cuestión tan «jurídica» como la expuesta puede suponer verdaderos quebraderos de cabeza a los grupos familiares para tratar de asegurar el cumplimiento de los requisitos de la exención. En muchas ocasiones, las «soluciones» que las familias / los grupos se ven obligados a implementar pueden representar un elemento disruptivo en el devenir del negocio familiar, que sufre ciertos cambios en su funcionamiento ordinario para «adaptarse» a la actualización de criterios jurídicos que, en muchas ocasiones, como en el caso concreto, no parecen pretender provocar una onda expansiva del tal magnitud. ■