nº 1.018 - 30 de mayo de 2025

Reiteración de las liquidaciones tributarias: origen y estado de la doctrina del ‘doble tiro’

Borja Orta Villar. Socio de Deloitte Legal

En pocos meses el estado de la cuestión pasó de un extremo a otro, surgiendo en ese momento una concepción amplia del doble tiro

Quizás una posible solución a este nudo gordiano pase por plantear (como ya hizo uno de los magistrados disidentes en la STS de 19 de noviembre de 2012) que sólo los actos válidos deberían producir efectos interruptivos de la prescripción

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 27 de octubre de 2010 (rec. 3031/2008), sin destacar en los anales jurídicos, propició una de las discusiones más intensas que se han mantenido en materia tributaria en los últimos quince años. Nos explicamos.

Hasta 2010 se asumía de forma relativamente pacífica que la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias tras una primera anulación por los tribunales administrativos o judiciales (doble tiro) quedaba reservada a los supuestos de anulaciones por defectos formales que hubieran disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente (ámbito propio de la retroacción de actuaciones). Sobre la base de esta premisa, el contribuyente que obtenía una estimación de su recurso por razones sustantivas podía razonablemente contar con la certeza de que su discusión con la Administración había quedado saldada. Por su parte, el contribuyente que obtenía una estimación por motivos formales aceptaba la posibilidad de tener que afrontar una retroacción de actuaciones en cuyo seno se permitiría al órgano liquidador subsanar el defecto formal inicialmente incurrido al objeto de emitir una nueva liquidación «corregida».

Este panorama, como decíamos, era asumido por los operadores jurídicos sin demasiada discusión. Sin embargo, en un encomiable gesto en pro del reforzamiento de la seguridad jurídica del administrado, el TSJ de Valencia planteó en 2010 un cambio de su propia doctrina basado en las exigencias del art. 9.3 y 24.1 de la Constitución Española, concluyendo que (al menos en el ámbito del Derecho tributario) debía excluirse, en todo caso, la posibilidad de dictar una segunda liquidación cuando la primera hubiese sido anulada por un órgano judicial, cualquiera que fuese la causa de tal anulación).

Esta doctrina blindaba la situación del contribuyente beneficiado por una sentencia judicial, con independencia de las razones que hubieran sustentado el fallo estimatorio.

Al apreciar la Abogacía del Estado que se trataba de una doctrina gravemente dañosa para el interés general (particularmente entendido en clave recaudatoria), la representación procesal de la Administración planteó un recurso de casación en interés de la ley (anterior art. 100 de la LJCA) que fue estimado por la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (rec. 1215/2011). Podría pensarse que la situación natural tras la estimación del recurso de casación en interés de la ley debió haber llevado a la vuelta a la doctrina preponderante con carácter previo. Pero lo cierto es que la doctrina legal interesada por la Abogacía del Estado, que acaba haciendo suya el Tribunal Supremo, iba más allá de esto, pues planteaba la posibilidad de un «segundo tiro» incluso en supuestos de anulación de liquidaciones por motivos sustantivos (cuestión que nunca se debatió en la instancia y que, por ello, podría incluso haber planteado un exceso procesal).

De este modo, en pocos meses el estado de la cuestión pasó de un extremo a otro, surgiendo en ese momento una concepción amplia del doble tiro, que teóricamente sólo encontraría como límites la prescripción, la prohibición de «reformatio in peius» y la imposibilidad de reincidencia en el error.

Tres votos particulares dan cuenta de que la decisión adoptada entonces por el Tribunal Supremo distó de ser unánime. Entre otras cuestiones, los magistrados disidentes planteaban que la doctrina legal fijada por la mayoría resulta insostenible en términos de seguridad jurídica cuando se conjuga con la doctrina sobre la eficacia interruptiva de la prescripción de los actos anulables, máxime cuando la revisión, tanto en vía administrativa como judicial, suele precisar de extensos periodos de tiempo para su tramitación.

Tras haber abierto la veda al segundo tiro en todo tipo de supuestos (con independencia del vicio determinante de la anulación), cabe apreciar una tendencia subsiguiente del Tribunal Supremo dirigida a poner ciertas cortapisas con las que probablemente se pretendía amortiguar el efecto expansivo de la doctrina legal sentada en su sentencia de 19 de noviembre de 2012.

Son buen ejemplo de lo anterior las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2015 (rec. 1198/2013) y de 27 de marzo de 2017 (rec. 3570/2015), que aplicaban los límites temporales del art. 150.5 LGT (previstos para supuestos de retroacción de actuaciones) a los casos de segundo tiro tras una anulación por razones sustantivas. Por su parte, las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de mayo (rec. 2233/2014) y 15 de junio de 2015 (rec. 1551/2014), entre otras, concluyeron que en los casos de anulación por razones sustantivas no sería posible una retroacción de actuaciones, por lo que el eventual «segundo tiro» debía practicarse con el acervo probatorio disponible.

Ocurre, sin embargo, que aquella tendencia «mitigadora» ha ido perdiendo fuelle con el paso de los años. Por una parte, la Ley 34/2015 se apresuró a excluir (mediante una modificación del art. 239.3 LGT) la aplicación de los límites temporales de la retroacción en los casos de segundo tiro por razones sustantivas (dejando sin efecto, por esta vía, la jurisprudencia del Tribunal Supremo antes referida). Y, más recientemente, ha sido el propio Tribunal Supremo el que, sin una justificación clara, parece haber abandonado los límites que el propio tribunal había impuesto en cuanto a la imposibilidad de recomponer el expediente administrativo con ocasión de la práctica de una segunda liquidación, llegando a reconocer en las recientes sentencias de 3 y 5 de abril de 2024 (rec. 8287/2022 y 96/2023) y 12 de junio de 2024 (rec. 9137/2022) la posibilidad de que la Administración tramite un nuevo procedimiento inspector completo para dictar una segunda liquidación.

Encaje de la doctrina del ‘segundo tiro’

Son múltiples los problemas que se siguen planteando en la actualidad, sin que todavía resulte claro cuáles son los límites que los principios de seguridad jurídica o el derecho de tutela judicial efectiva debieran imponer a la práctica del segundo tiro. En nuestra opinión, resulta muy difícil asumir que un contribuyente que se ha visto sometido a un procedimiento inspector de hasta 27 meses de duración y que posteriormente ha tenido que acometer las vías de impugnación oportunas hasta alcanzar un fallo estimatorio en vía judicial (que implica un plazo dilatado de tiempo, fácilmente superior al plazo de prescripción de cuatro años) se acabe encontrando nuevamente en la casilla de salida, teniendo que afrontar la tramitación de un nuevo procedimiento inspector sobre el mismo concepto tributario y ejercicios previamente comprobados, con la probable sensación de que todo el tiempo y esfuerzo dedicado a defender su caso en el pasado sólo han servido para dar a la Administración una ocasión de mejorar su posición respecto del procedimiento previo.

No es fácil conjugar todos los factores presentes en esta discusión. Pero quizás una posible solución a este nudo gordiano pase por plantear (como ya hizo uno de los magistrados disidentes en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012) que sólo los actos válidos deberían producir efectos interruptivos de la prescripción. Con ello no se excluiría la posibilidad de reiterar una liquidación anulada, pero se acotaría temporalmente esta posibilidad dando lugar a un resultado mucho más ajustado, en nuestra opinión, a las imposiciones de seguridad jurídica y buena administración que derivan directamente de nuestra Constitución. ■