El escudo fiscal del Impuesto sobre el Patrimonio se extiende a los no residentes
Alejandra Flores
Abogada de Fiscal de Pérez-Llorca
La residencia habitual no justifica que los no residentes no puedan aplicar el límite del 60 % en la suma de cuotas de IP e IRPF
Los no residentes con patrimonio en España podrán rectificar sus autoliquidaciones de ejercicios no prescritos y reclamar la devolución de lo abonado en exceso, con intereses de demora
El Tribunal Supremo ha dictado dos sentencias de gran trascendencia –las SSTS de 29 de octubre de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:4849) y de 3 de noviembre de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:4846)– que establecen como doctrina que la residencia habitual no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes a efectos de lo dispuesto en el artículo 31. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
Este artículo evita que la tributación conjunta por Renta y Patrimonio resulte confiscatoria mediante el arbitrio de un mecanismo de limitación de la cuota íntegra del IP que opera conjuntamente con el IRPF. Es el popularmente conocido como «escudo fiscal». El escudo fiscal establece que las cuotas íntegras de ambos impuestos no podrán exceder del 60 % de la suma de las bases imponibles del IRPF para los sujetos pasivos sometidos al IP por obligación personal. En caso de superarse dicho límite, se reducirá proporcionalmente la cuota del IP, sin que la reducción pueda exceder del 80 % de la cuota íntegra original.
Hasta ahora, por expresa disposición legal, este mecanismo era solo aplicable a los contribuyentes por obligación personal, mientras que los no residentes que tributan por obligación real (es decir, solo por los bienes y derechos en territorio español), no podían aplicar dicha limitación.
La controversia planteada y la fundamentación del Tribunal Supremo
Durante el procedimiento, la Administración defendió que aplicar esa limitación a un no residente tergiversaría la finalidad del límite, pues se desconocía qué rentas se sujetan a gravamen en su país y a qué tipos. Además, sostuvo que la aplicación del límite requiere homogeneidad. Es decir, que la tributación de la totalidad del patrimonio en relación con la renta mundial, determinada en sede española, no resulte confiscatoria.
El contribuyente rechazó esta tesis señalando que España y Bélgica (país de residencia del recurrente) tienen suscrito desde 1995 un convenio de doble imposición, lo cual supone conocimiento mutuo de los respectivos sistemas tributarios. El Convenio asimila expresamente el IRPF español y el impuesto belga sobre la renta, y contempla cláusulas de no discriminación y de intercambio de información. La defensa argumentó que la homogeneidad de cuotas no es un requisito legal, y que la inaplicación del artículo 31.Uno de la Ley del IP vulnera la normativa europea y la libre circulación de capitales.
Finalmente, para dictar el fallo, el Tribunal Supremo fundamenta su decisión en la jurisprudencia del TJUE, particularmente en la sentencia de 3 de septiembre de 2014 (Comisión/España, C-127/12), referida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El Alto Tribunal subraya que dar un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, cuando se encuentren en una situación comparable, constituye una restricción de la libre circulación de capitales. Lo relevante es que esta figura impositiva grava la tenencia de bienes y derechos, resultando indiferente la obligación real o personal. Tanto residentes como no residentes se encuentran en la misma situación: la tributación acumulada de renta y patrimonio.
El Tribunal considera que no se ha acreditado ninguna razón objetiva de interés general que justifique esta diferencia. Además, señala que la Directiva 2011/16/UE permite obtener de las autoridades competentes de otro Estado miembro las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos. Asimismo, es relevante en este caso que el Convenio entre España y Bélgica contempla cláusulas de no discriminación y de intercambio de información, desmontando el argumento de la falta de conocimiento del sistema tributario extranjero para la Administración española.
Impacto práctico e interrogantes abiertos
Estas sentencias tienen un impacto inmediato para contribuyentes no residentes con patrimonio en España, especialmente aquellos con patrimonios elevados que generan rentas limitadas. Los afectados podrán aplicar a partir de ahora la limitación del artículo 31.Uno de la Ley del IP en ejercicios futuros, calculada con arreglo a las cuotas del impuesto sobre la renta tributado en su país de residencia. Asimismo, quienes hayan presentado en ejercicios anteriores autoliquidaciones sin aplicar el límite, podrán solicitar la rectificación de ejercicios no prescritos y la devolución de lo abonado en exceso con los correspondientes intereses de demora.
No obstante, estas sentencias abren importantes interrogantes. En primer lugar, si esta doctrina se aplica exclusivamente a residentes en Estados miembros de la UE o del EEE, o también alcanza a residentes en terceros países que tengan suscrito con España convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, o que sean parte de otros instrumentos para el intercambio de esta información. El Tribunal menciona que, a los efectos de la aplicación del artículo 31.Uno de la Ley del IP, la situación puede considerarse diferente cuando no existan medios para obtener información apropiada, refiriéndose a países sin obligación convencional de comunicación fiscal.
En segundo lugar, qué ocurre con contribuyentes residentes en países con reglas de imputación de rentas o de devengo distintas de las españolas. Surge la duda sobre cómo proceder cuando el impuesto sobre la renta del país de residencia no sea análogo al IRPF español, por gravar una base imponible diferente, aplicar tipos muy reducidos o inexistentes, o tener una estructura distinta. El Tribunal menciona que los no residentes abonan un impuesto equivalente al IRPF, pero no establece criterios claros sobre qué debe entenderse por «equivalente».
Estas cuestiones requerirán análisis caso por caso y, previsiblemente, nuevos pronunciamientos judiciales que perfilarán el alcance exacto de esta importante novedad jurisprudencial. ■