nº 971 - 25 de febrero de 2021
Principio de especialidad y cláusulas antiabuso en materia tributaria: ¿se avecina un cambio de tendencia?
Luis Rodríguez-Ramos. Abogado. Socio de Ramón y Cajal Abogados
Los pronunciamientos de los tribunales tampoco han ayudado a hacer prevalecer el principio de especialidad en la actuación administrativa en supuestos de aplicación de cláusulas antiabuso
De consolidarse el criterio de las sentencias citadas, parece que en el futuro veremos más expedientes de conflicto en la aplicación de la norma
El principio de especialidad, según el cual la norma especial es de preferente aplicación respecto a la norma general con la que coexiste, estaba ya enunciado en el Digesto y ha sido reconocido sin matices como principio general del Derecho por nuestra jurisprudencia.
En materia de cláusulas antiabuso tributarias, ya en la Alemania de entreguerras Hensel enunciaba de alguna manera la aplicación de dicho principio de especialidad, al señalar que la norma antiabuso general introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 fue una reacción del legislador para permitir a la Administración actuar frente a conductas elusivas de los contribuyentes, que no habían sido previstas de antemano por el legislador mediante el establecimiento de réplicas del hecho imponible (presupuestos de hecho sustitutivos), que sometiesen a gravamen dichas conductas elusivas.
Sin embargo, a nuestro modo de ver, la práctica de la Administración tributaria española ha ignorado sistemáticamente el principio de especialidad en lo que se refiere a la aplicación de las normas de calificación, interpretación e integración de las normas tributarias contenidas en la sección tercera del capítulo segundo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), con especial preferencia por la calificación y la simulación (especialmente la relativa) en detrimento del conflicto en la aplicación de la norma, figura para cuya aplicación el Legislador quiso reforzar las garantías del contribuyente, al establecer un procedimiento especial para su declaración y la imposibilidad de sancionar (aunque la reforma de 2015, a nuestro juicio de dudosa constitucionalidad por vulnerar el principio de lex certa y la prohibición de analogía in malam partem, introdujo un artículo 206.bis que tipifica como infracción el conflicto en la aplicación de la norma en determinados casos, no se ha producido aún el desarrollo reglamentario necesario para que resulte posible la comisión de la infracción –no existe la base de datos de precedentes administrativos en los que se declaró el conflicto–).
Buena prueba de lo anterior es que, según respuesta dada el 23 de junio de 2014 por el Secretario de Estado de Relaciones con las Cortes a una pregunta formulada en el Congreso de los Diputados, durante los años 2012, 2013 y los dos primeros meses de 2014, la Agencia Tributaria aplicó el conflicto en la aplicación de la norma 17 veces en todo el territorio nacional.
Los pronunciamientos de los tribunales, al menos hasta fechas recientes, tampoco han ayudado a hacer prevalecer el principio de especialidad en la actuación administrativa en supuestos de aplicación de cláusulas antiabuso pues, ante reacciones de la Administración sustancialmente distintas frente a situaciones de hecho similares, no siempre las respuestas judiciales eran homogéneas y, cuando sí lo eran, la homogeneización no siempre se producía tomando como base el principio de especialidad para aplicar la norma antiabuso más específica, como ocurrió cuando el Tribunal Supremo, en relación con los bonos austriacos, terminó homogeneizando la respuesta denegando la ventaja fiscal obtenida sin acudir a una norma antiabuso concreta.
Jurisprudencia del TS y de la AN
Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo 1074/2020, de 22 de julio parece anticipar un cambio de tendencia en beneficio de la seguridad jurídica de los contribuyentes al afirmar algo que pudiera parecer obvio, pero que no ha sido aplicado de forma consistente, cual es la aplicación del principio de especialidad también a las normas antiabuso. De acuerdo con dicha sentencia, «las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables. Pretender que la calificación tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación».
Posteriormente, en la sentencia 1434/2020 de 29 de octubre, en un supuesto en el que la Administración pretendió hacer tributar por ITP al socio en vez de a las sociedades adquirentes de unas acciones, el Tribunal Supremo señaló que, dado que las instituciones no son intercambiables, para poder exigir el impuesto al socio, la Administración debió levantar el velo societario (para lo cual, se infiere, debió acudir al conflicto en la aplicación de la norma o a la simulación).
También con base en la no intercambiabilidad de las instituciones, la Audiencia Nacional, en su sentencia de 23 de diciembre de 2020 (recurso 218/2018), en un supuesto en el que la Administración había calificado como simulación relativa los negocios efectuados por el contribuyente, estimó el recurso señalando que no se puede calificar como simulación la mera existencia de negocios jurídicos que puedan parecer artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido, pues la mera existencia de dichos parámetros a lo que conduciría es a la aplicación del artículo 15 LGT (conflicto en la aplicación de la norma), debiendo justificar la Administración por qué no aplica dicho artículo y se decanta por la simulación pues «con independencia de la dificultad práctica que existe para distinguir entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma, lo cierto es que el Legislador sí ha separado y distinguido ambas figuras, de manera que, por complicado que resulte, se han de hacer todos los esfuerzos posibles para determinar si la recalificación que hizo la Administración se atuvo al marco legal».
En fin, de consolidarse el criterio de las sentencias citadas, parece que en el futuro veremos más expedientes de conflicto en la aplicación de la norma, lo cual elevará por fin las garantías del contribuyente al nivel al que las quiso poner el Legislador cuando estableció la imposibilidad de imponer sanciones y un procedimiento especial para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma (y antes del fraude de ley), garantías que la Administración ha venido conculcando sistemáticamente por la vía de no atender al principio de especialidad para elegir la norma antiabuso aplicable, soslayando tanto el procedimiento especial, como la imposibilidad de imponer sanciones. ■