nº 983 - 31 de marzo de 2022
El Tribunal Supremo recuerda la distinción e incompatibilidad entre calificación, conflicto y simulación
Xavier López Villaécija. Director del Área Fiscal de Sanahuja Miranda
La Sala Tercera del TS establece la imposibilidad por parte de la Administración Tributaria de mezclarlas y utilizarlas indistintamente
Si la Administración encuentra una calificación, no cabe esperar al mismo tiempo, una simulación, con su correspondiente carga sancionadora
La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (TS), de 1 de diciembre de 2021 (rec. 1934/2020), recordando a otras sentencias sobre la distinción e incompatibilidad entre calificación, conflicto y simulación, como entre otras, la sentencia de 2 de julio de 2020, (rec. cas. 1429/2018), se pronuncia en los términos a continuación expuestos:
La calificación
«La calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes».
Un ejemplo de esto sería la posible calificación de «donación» a un supuesto de transferencia bancaria de un cónyuge desde una cuenta personal, a favor de una mancomunada. En este caso, la Administración Tributaria podría presumir y calificar donación, basándose en la presunción iuris tantum de existencia de una transmisión lucrativa al existir una disminución del patrimonio del marido al mismo tiempo que aumenta el de la esposa, recayendo en el contribuyente la carga de probar la inexistencia de tal donación.
Conflicto en la aplicación de la norma tributaria
Asimismo, respecto a la figura de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la propia Ley General Tributaria, en su artículo 15, refiere que dicho conflicto existe:
«Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;
b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios».
Un ejemplo de conflicto de la aplicación de la norma podría ser aquella situación en la que un empresario autónomo que tributa en estimación objetiva (módulos) constituye una entidad mercantil para desviar artificiosamente por la misma parte de los ingresos que obtiene, y así no superar los límites de exclusión en este régimen.
Es relevante en este punto, distinguir entre «El conflicto en la aplicación de la norma tributaria» y la «economía de opción»; continuando con el ejemplo anterior, como economía de opción se integraría la potestad de decisión de un empresario autónomo, consistente en optar por tributar por estimación directa o estimación objetiva, para pagar menos impuestos, si es el caso; siendo esta última una decisión totalmente válida y pacífica, siempre y que no se instrumentalice un régimen fiscal u otro, bajo una apariencia distinta a la de su realidad económica y solo con el fin de conseguir una ventaja fiscal.
La simulación tributaria
Y, por último: «La simulación tributaria es aquella alteración aparente de la causa, o negocio jurídico o el objeto verdadero de un acto o contrato». La simulación puede ser «absoluta» («crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar») o «relativa» («cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes»).
El ejemplo más común de este último caso y en términos absolutos, sería la emisión de una factura falsa, porque no existe relación entre el emisor de esta y el receptor y no hay servicio o compra que sustente ese documento.
Asentados estos términos, la Sala Tercera del TS, establece la imposibilidad por parte de la administración tributaria de mezclarlas y utilizarlas indistintamente:
«Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables».
Y se reafirma en la incompatibilidad de los distintos conceptos:
«La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos –tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años–, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación)».
Es decir, si la Administración encuentra una calificación, no cabe esperar al mismo tiempo, una simulación, con su correspondiente carga sancionadora, tal y como advierte finalmente:
«Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada –o al menos así podría defenderse– por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera –aparentemente– parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador». ■