nº 988 - 6 de octubre de 2022
La deducibilidad de la retribución de los administradores: se abre la puerta a la razón
Gerardo Cuesta Cabot. Director en Deloitte Legal
Es sin duda una buena noticia que el Tribunal Supremo haya decidido revisitar la cuestión.
Parece difícil entender que pueda considerarse que la retribución de los administradores, por el mero hecho de que se haya incumplido alguna formalidad mercantil, constituya una liberalidad, y más difícil aún que pueda considerarse no correlacionada con la actividad empresarial.
Conocida es la controversia existente en relación con la deducibilidad de los gastos correspondientes a las retribuciones de administradores cuando tales retribuciones no están adecuadamente previstas en los estatutos o cuando no se han cumplido otras formalidades previstas en la normativa mercantil. De hecho, son numerosas las regularizaciones que se han venido practicando por esta cuestión, incluso en casos en los que la retribución había sido considerada por la entidad como satisfecha en el marco de una relación laboral, a resultas de la llamada «teoría del vínculo».
La jurisprudencia, desde la renombrada sentencia Mahou, de 13 de noviembre de 2008 (recursos 2578/2004 y 3991/2004), ha alentado posiciones muy restrictivas, llegando a contestar al infructuoso intento de moderar el debate del informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, que «resulta insólita cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil» (sentencia de 2 de enero de 2014, recurso 4269/2012).
Este enfoque tan restrictivo ha sido objeto de crítica, fundamentalmente porque parece atender a consideraciones formales alejadas de la realidad económica, que no encuentran un encaje claro en la configuración legal del concepto de gasto deducible que rige desde la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995.
Admisión de recursos de casación
Por ello es sin duda una buena noticia que el Tribunal Supremo haya decidido revisitar la cuestión, admitiendo tres recursos de casación en distintos supuestos (autos de 29 de junio, y 6 y 13 de julio de 2022, recursos 6442/2021, 7435/2021, 8081/2021).
Estos autos justifican la admisión fundamentalmente en que estamos asistiendo en la actualidad a una evolución en la concepción jurisprudencial del gasto deducible. Se trata de una evolución que viene a afianzar, frente a anteriores pronunciamientos que pudieron ser más o menos equívocos, la regla general de que todo gasto debidamente contabilizado ha de ser fiscalmente deducible, salvo que se aprecie alguno de los supuestos específicos en los que la norma fiscal excepciona dicha regla general, apreciación que debe ser siempre rigurosa.
En esta evolución, los autos señalan como hito relevante la sentencia de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019), referencia que cabe completar con las recientes sentencias de 21 y 26 de julio de 2022, recursos 5309/2020, 5693/2020 y 4762/2020), en la misma línea. En estas sentencias, el Tribunal Supremo ha delimitado el concepto de donativos y liberalidades, definiéndolos como disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizados a título gratuito.
Recuerdan estos recientes pronunciamientos que la Ley admite la deducibilidad de las liberalidades en una serie de supuestos, así como en todos aquellos no expresamente enumerados que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad empresarial, dirigidos a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes. Y a estos efectos, afirma el Tribunal, no cabe concebir la referida correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad.
En este sentido, también son relevantes sus sentencias de 6 y 11 de julio de 2022 (recursos 6278/2020 y 7626/2020), en las que se afirma que, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad –y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general–, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad.
¿Estamos ante liberalidades y gastos no correlacionados con la actividad?
Sobre la base de esta reciente jurisprudencia parece difícil entender que pueda considerarse que la retribución de los administradores, por el mero hecho de que se haya incumplido alguna formalidad mercantil, constituya una liberalidad, y más difícil aún que pueda considerarse no correlacionada con la actividad empresarial.
La entidad puede no estar obligada formal o jurídicamente a retribuir a sus administradores, pero ello no significa que la retribución se satisfaga a título gratuito, pues esa obligación existe en la práctica en tanto que precisa de sus servicios y ha de retribuirlos adecuadamente, conforme a criterios económicos y de mercado.
Y en cuanto a la correlación con la actividad, ha de tenerse presente que la oportunidad y conveniencia de satisfacer una u otra retribución no son jurídicas, sino económicas. Y es a los socios a quienes interesa más directamente evaluar si el patrimonio de la sociedad está siendo adecuadamente gestionado en este u otros asuntos, pudiendo prescindir, llegado el caso, de los administradores, o adoptar las medidas (incluso judiciales) que consideren, si entienden que dicha gestión no es adecuada. Por ello, puede decirse que la correlación del gasto con la actividad se acredita en la medida en que, al existir consentimiento expreso o tácito de los socios, estos están conformes con ella.
Este es el razonamiento que creemos que en cierta medida subyace en la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de febrero de 2022 (recurso 703/2018), que rechaza, como regla general, que pueda negarse la deducibilidad de determinada retribución de administradores aduciendo la supuesta nulidad del acuerdo de la junta general que fijó la retribución cuando los socios no lo hayan impugnado en plazo, «sustituyendo la inactividad de los accionistas que pudieron verse perjudicados». Y, en la misma línea cabe citar la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2022 (recurso 769/2018), que afirma que la ausencia de previsión estatutaria sobre la retribución de los administradores puede entenderse una mera cuestión formal, irrelevante a los fines de considerar que se incumple la finalidad de la Ley de Sociedades de Capital, por cuanto la decisión del socio único tiene la misma fuerza que un acuerdo de la Junta General, expresada a través de los estatutos.
¿Y gastos derivados de las actuaciones contrarias al ordenamiento?
De admitirse que no estamos ante liberalidades no correlacionadas con la actividad empresarial, aún cabría examinar, bajo la legislación actual, si la deducibilidad del gasto podría negarse alternativamente porque pudiera entenderse derivado de las actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico a las que se refiere el artículo 15.f) de la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y, de nuevo, no parece que la posición más reciente del Tribunal Supremo vaya en ese sentido, habiendo manifestado que estas «no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares» (sentencia de 8 de febrero de 2021, recurso 3071/2019). Además, podría considerarse un exceso contrario a la finalidad de la norma fiscal rechazar la deducibilidad de las retribuciones de los administradores alegando una presunta contravención del ordenamiento jurídico mercantil cuando ninguno de los legitimados para su impugnación la ha instado, habiéndose, por tanto, convalidado.
En definitiva, la admisión de los recursos de casación comentados abre las puertas a que el Tribunal Supremo pueda reconsiderar su anterior posición, en línea con los pronunciamientos que últimamente se vienen sucediendo en otras materias, como resulta deseable en aras de la seguridad jurídica y el rigor en la aplicación de la norma tributaria. ■