nº 990 - 24 de noviembre de 2022
Luces y sombras del plan fiscal del Gobierno
Lara Dominguez Corvo. Asociada de Loyra Abogados
El 29 de septiembre de 2022 se abría el telón y el Gobierno se lanzaba a anunciar un paquete de medidas fiscales «para la justicia social y la eficiencia económica» con la consiguiente entrada en escena, el 8 de octubre de 2022, del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 («Proyecto de LPGE 2023»).
El texto normativo en cuestión, que incluye un dilatado compendio de modificaciones en el ámbito fiscal, cuenta con la presencia de figurantes ya asiduos, como las aportaciones a planes de pensiones en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sorprende con algún giro argumental, como el protagonizado por la regla especial de utilización efectiva en el Impuesto sobre el Valor Añadido y guarda silencio sobre dos grandes primicias anunciadas por el Gobierno: el ya famoso ¾y temido, a partes iguales¾ Impuesto de solidaridad de las grandes fortunas y la limitación en el Impuesto sobre Sociedades de la compensación de pérdidas en el seno de entidades que forman parte de un grupo fiscal, que serán objeto de regulación de forma separada.
Pues bien, sin ánimo ser exhaustivos, el objeto del presente artículo (nada fácil ante el Proyecto publicado) se concreta en analizar muy sucintamente lo que podríamos calificar como aspectos favorables o «luces». Si bien deberemos aguardar, en cualquier caso, a la redacción final de la norma para conocer el desenlace.
1. Algunas luces en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido («IVA»)
1.1. Modificación de la regla de cierre en la localización de las prestaciones de servicios
El artículo 70.Dos LIVA contiene una regla de cierre, en virtud de la cual se sujetan a tributación del IVA ciertas prestaciones de servicios que, bajo la regla general, no se localizan en el territorio de aplicación del impuesto («TAI»). Se trata de una norma antiabuso cuyo objetivo es someter a gravamen determinadas operaciones no localizadas en otros Estados miembros de la Unión Europea, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, cuando puede darse una utilización efectiva en el TAI.
No es una norma sencilla y su interpretación ha sido objeto de controversia esencialmente por dos motivos. El primero porque, aunque es una norma antiabuso de aplicación medida y residual para no generar supuestos de sobreimposición o para quebrar la neutralidad del impuesto, su aplicación en el ámbito nacional ha sido en ocasiones dura. El segundo, por su dificultad práctica en muchos casos ya que exige a las empresas, obligadas a repercutir el impuesto si la regla de cierre resulta de aplicación, a hacer un ejercicio de proyección sobre la potencial utilización efectiva de las prestaciones de servicios que realizan.
En este contexto, el Proyecto de LPGE 2023 aspira a paliar significativamente la incidencia de la norma para los empresarios o profesionales con derecho a la deducción del IVA, modificando en profundidad su redacción.
Así, a partir del 1 de enero de 2023, la norma pasaría a aplicarse exclusivamente:
(a) En los servicios prestados a empresarios o profesionales (ámbito B2B), a los de «seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad» y a los de arrendamiento de medios de transporte.
(b) En los servicios prestados a destinatarios que no sean empresarios ni profesionales (ámbito B2C), a los servicios previstos en el artículo 69.Dos LIVA y a los arrendamientos de medios de transporte.
1.2. Modificación de la base imponible del IVA en caso de créditos incobrables y concursales
En relación con los créditos incobrables y el procedimiento establecido en el artículo 80.Cuatro LIVA para que los mismos puedan modificar la base imponible del IVA:
(a) Se amplía el plazo para emitir la factura rectificativa, de los 3 meses actuales, a los 6 meses ¾posteriores a la finalización del período del año o 6 meses desde el devengo de la operación¾.
(b) Se reduce el importe mínimo de base imponible de la operación susceptible de ser modificada cuando el deudor es particular ¾esto es, cuando no actúa como empresario o profesional¾ de los actuales 300 euros a 50 euros.
(c) Y se flexibilizan los medios que pueden utilizarse para reclamar el pago al deudor, sin que deba efectuarse necesariamente por requerimiento notarial o reclamación judicial, como sí se exige actualmente.
En relación con créditos concursales, se permite la recuperación de las cuotas del IVA aunque el deudor no esté establecido en el TAI, ni en Canarias, ni en Ceuta o Melilla, siempre que el crédito incobrable sea inherente a un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado Miembro, al que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia.
2. Algunas luces en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades («IS»)
2.1. Reducción del tipo impositivo para entidades de muy reducida dimensión
El Proyecto de LPGE 2023 pretende introducir, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2023, un nuevo tipo de gravamen del 23% en el IS para aquellas entidades que, no teniendo la consideración de patrimoniales, tengan un importe neto de la cifra de negocios («INCN») en el período impositivo anterior inferior a 1.000.000 de euros, debiéndose tener en cuenta, a estos efectos, las reglas previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 101 LIS.
2.2. Régimen fiscal especial de las Islas Baleares
En el Proyecto de LPGE 2023, se introduce un esperado régimen fiscal especial para las Islas Baleares susceptible de aplicación en los períodos impositivos que se inicien entre el 1 de enero de 2023 y el 31 de diciembre de 2028, en el que destacan dos medidas:
(a) una reserva para inversiones en las Islas Baleares ¾en sintonía con la prevista para las Islas Canarias¾, que permitirá reducir la base imponible del IS hasta el límite del 90% de la parte de beneficio obtenido en el período que no sea objeto de distribución, sin que ello pueda dar lugar a una base imponible negativa;
(b) y una bonificación aplicable sobre la parte de cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en las Islas Baleares, propios de las actividades industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras, que también es estructuralmente similar a su homólogo canario, salvando las diferencias ¾la bonificación canaria es del 50% y la balear prevista es sustancialmente inferior, del 10%¾.
3. Algunas luces en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRPF»)
3.1. Rendimientos del trabajo
El Proyecto de LPGE 2023 aumenta la reducción por obtención de rendimientos del trabajo, así como el umbral a partir del cual esta resulta aplicable ¾pasando del límite actual de 16.825 euros a 19.747,5 euros¾, y se incrementa, asimismo, la cuantía de salario bruto anual que determina la obligatoriedad de declarar cuando este proceda de más de un pagador, de los 14.000 euros anuales vigentes en la actualidad a los 15.000 euros anuales.
3.2. Rendimientos de actividades económicas
En línea con lo establecido para los rendimientos del trabajo, el Proyecto de LPGE 2023 incrementa la reducción por obtención de rendimientos de actividades económicas, así como el umbral a partir del cual resulta aplicable.
Se introduce, asimismo, una disposición adicional quincuagésima tercera al articulado de la LIRPF que establece que, durante el período impositivo 2023, para los trabajadores autónomos que determinen su rendimiento neto con arreglo al método de estimación directa simplificada, se eleva al 7 % el porcentaje de gastos deducibles en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación, incrementándose en 3 puntos porcentuales con respecto al 5 % contenido en el actual artículo 30 del Reglamento del IRPF. El límite cuantitativo de 2.000 euros anuales en este sentido permanece, sin embargo, inalterado.
Por otra parte, para aquellos que determinan el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación objetiva, se eleva al 10 % la reducción general aplicable sobre el rendimiento neto de módulos obtenido en el período impositivo 2023.
Y hasta aquí la reseña de algunos aspectos favorables a destacar del paquete de medidas fiscales contenidas en el Proyecto de LPGE 2023, si bien deberemos permanecer atentos a su andadura parlamentaria para ser partícipes de su evolución y analizar con esmero su redacción última. ■