nº 991 - 29 de diciembre de 2022
Función recaudatoria y delimitación de la base de cálculo de la sanción tributaria en operaciones vinculadas
Raúl C. Cancio. Letrado del Gabinete Técnico del Tribunal Supremo
La Sección de Admisión (RCA/8550/2021) da un paso más en el escenario sancionador de la operativa vinculada
En torno al régimen sancionador aplicable en el ámbito de las operaciones vinculadas, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo pronunció hace un par de años [18 de mayo de 2020, RCA/6187/2017] una importante sentencia que analizó la compatibilidad del régimen sancionador especial de operaciones vinculadas del artículo 16.10 TRLIS con el régimen sancionador general del artículo 191 LGT en los supuestos de incumplimiento de la obligación de documentación.
En aquel recurso de casación se cuestionaba si, no habiéndose incumplido las obligaciones específicas de documentación exigidas en relación con las operaciones vinculadas, las correcciones efectuadas por la Administración respecto de las mismas de las que se derive una falta de ingreso, le permitían sancionar al obligado tributario conforme a lo previsto en el artículo 191 LGT.
Recordarán cómo una sentencia anterior, de 15 de octubre de 2018 (RCA/4561/2017), ya había analizado esta cuestión en un supuesto en el que el obligado tributario no tenía la obligación de documentar las operaciones vinculadas al no superar los umbrales de materialidad previstos para su exigencia. Entonces se concluyó que, si procede, en estos casos el régimen sancionador aplicable es el general y no el específicamente previsto para las operaciones vinculadas.
En la posterior sentencia de 18 de mayo de 2020 se analizó un supuesto distinto (el de un sujeto que no estaba obligado a disponer de la documentación porque en los ejercicios revisados no se había desarrollado aun reglamentariamente esta obligación), concluyéndose, no obstante, del mismo modo que en 2018, añadiendo que no existe un concurso de normas sancionadoras determinante de la aplicación del régimen sancionador especial sobre el general, puesto que tal concurso no puede existir cuando uno de los regímenes no es aplicable al no concurrir los presupuestos de hecho del tipo infractor. El Tribunal aclaró también que la exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 16.10.4º TRLIS solo es aplicable cuando concurrieran tres circunstancias: (i) que no se haya incumplido por parte del obligado tributario la obligación formal de llevanza de la documentación de precios de transferencia; (ii) que el valor de la operación declarado en el impuesto coincida con el que se ha hecho constar en dicha documentación y, finalmente, (iii) que ese valor haya sido corregido por la Administración Tributaria.
Un paso más en el escenario sancionador
Ahora, la Sección de Admisión (RCA/8550/2021) da un paso más en el escenario sancionador de la operativa vinculada y pregunta, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas.
En la instancia se desestimó la pretensión deducida por el contribuyente, para quien el importe que ha de configurar la base de la sanción es la cantidad efectivamente no recaudada por la Hacienda Pública, y no la cuota resultante de la liquidación, pues el bien jurídico protegido por el artículo 191.1 y 5 LGT es la función recaudatoria de la Hacienda Pública.
Por el contrario, la Sala sentenciadora rechazó ese argumento, ya que ni el artículo 191 LGT ni la normativa de desarrollo de la potestad sancionadora tributaria (RD 2063/2004) contempla que pudiera haber un descuento o minoración de la base de la sanción en los términos planteados. No en vano, la sanción se impone por las cantidades dejadas de ingresar en la autoliquidación del IRPF de la persona física (artículo 191.1º último inciso,) que, de manera indebida, se habían declarado como ingreso de la persona jurídica; o, en palabras del artículo 8.1º RD 2063/2004, el importe de la cantidad a ingresar «resultante de la regularización practicada».
Estamos por tanto ante una cuestión de enorme trascendencia, cuya resolución nos va a permitir discernir si la realización de actuaciones inspectoras simultáneas y coordinadas con la persona física y con la persona jurídica, en la medida en la que, como consecuencia de la valoración de las operaciones vinculadas a precio de mercado, supone la práctica de ajustes de importes correlativos en ambas, es una circunstancia que debe ponderarse a la luz de los principios de proporcionalidad y capacidad económica, a la hora de determinar la base de la sanción a imponer a la persona física por la cantidad por ella no ingresada.
Y todo ello, naturalmente, aherrojado con la doctrina de la íntegra regularización que viene invocando en sus sentencias el Alto Tribunal al socaire del principio de buena administración y de la prohibición de enriquecimiento injusto. Nótese, en este sentido, que el principio de buena administración, merced a lo establecido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, ha adquirido el rango de derecho fundamental en el ámbito de la Unión, calificándose por algún sector doctrinal como uno de los derechos fundamentales de nueva generación del que se ha hecho eco la jurisprudencia de este Tribunal Supremo desde la sentencia de 30 de abril de 2012, dictada en el recurso de casación 1869/2012 (ECLI:ES:TS:2012:3243), hasta la más reciente sentencia, con abundante cita, 1558/2020, de 19 de noviembre, (4911/2018:ECLI:ES:TS:2020:3880), que se ha querido vincular, en nuestro Derecho interno, a la exigencia que impone el artículo 9.3º de nuestra Constitución sobre la proscripción de la arbitrariedad en la actuación de los podres públicos, pero que, sobre todo, debe considerarse implícito en la exigencia que impone a la actuación de la Administración el artículo 103, en cuanto al sometimiento «pleno» a la ley y al Derecho. ■