La vulneración del Derecho Comunitario por parte de las normas tributarias, en los casos en que estas tratan de forma desigual a los residentes en un país y a los no residentes, vuelve a ser asunto de actualidad en este blog, y otra vez sucede como consecuencia de un pronunciamiento jurisprudencial reciente de indudable interés.
Hace unos meses nos hacíamos eco de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) que, en el asunto Credit Suisse Securities (Europe) Ltd, declaró que la normativa de Vizcaya del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) atentaba contra la libre circulación de capitales en su regulación de las retenciones sobre dividendos soportados por entidades residentes en otros estados de la Unión Europea. La sentencia ejemplifica la firmeza con la que el TJUE rechaza cualquier diferencia arbitraria de tributación que perjudique a los residentes de otros estados miembros frente a los residentes del país en cuestión.
Pero, ¿qué sucede cuando la desventaja tributaria la padecen ciudadanos y empresas de terceros estados? ¿Están igualmente amparados por el Derecho de la Unión Europea y, en consecuencia, están legitimados para invocar el derecho a la libre circulación de capitales cuando son peor tratados que los residentes en los países comunitarios?
La respuesta es evidente atendiendo a la literalidad del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, cuyo artículo 63 proclama que “quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países”. A pesar de ello, los legisladores de los países de la Unión han sido no pocas veces reacios a equiparar en su normativa tributaria a todos los no residentes (comunitarios o de terceros estados) y a los contribuyentes residentes, y se han limitado a corregir la discriminación solo respecto de los individuos y empresas de la Unión Europea.
Son los tribunales, tanto españoles como europeos, los que han ido allanando el camino hacia la igualdad de trato a fuerza de recursos interpuestos por personas y entidades extracomunitarias. A continuación, se indican los hitos más significativos de esta labor:
- El TJUE, en sentencia de 17 de octubre de 2013, dio la razón a un residente en Suiza que había heredado de su esposa, también residente en Suiza, un inmueble ubicado en Alemania. La normativa alemana del Impuesto sobre Sucesiones le reconocía una reducción de solo 2.000 euros, frente a la más generosa de 500.000 euros aplicable en los supuestos en que uno de los dos (causante o heredero) hubiera sido residente en Alemania.
- Sobre la base del citado pronunciamiento, y de otro del propio TJUE de 3 de septiembre de 2014, que apreció discriminación hacia los no residentes, comunitarios o no, en la normativa española del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), el Tribunal Supremo dictó varias sentencias en 2018 (19 de febrero, 21 de marzo y 22 de marzo) en que obligó al estado español a indemnizar a ciudadanos extracomunitarios que habían resultado perjudicados por la Ley del ISD. El Tribunal Supremo acogió así la tesis de que las diferencias de trato fiscal en las donaciones y sucesiones en función de si los sujetos intervinientes son residentes o no, o de si los inmuebles están en España o no, constituyen una vulneración de la libre circulación de capitales, con independencia de que el no residente o el inmueble sean comunitarios o extracomunitarios.
- La sentencia del TJUE de 10 de abril de 2024 estimó las pretensiones de un fondo de inversión estadounidense (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company) que se sintió discriminado por la normativa fiscal de Polonia. La retención que soportaban los fondos de inversión de Estados Unidos cuando percibían dividendos de fuente polaca era del 15%, mientras que tal retención no existía si la beneficiaria era una institución de inversión colectiva local. Polonia argumentaba que los fondos de inversión polacos desarrollan su actividad en un marco jurídico definido y uniforme derivado de las directivas europeas, y ello justifica que el tratamiento fiscal favorable para sus dividendos se limite a las entidades que operan en ese marco. El TJUE concluyó, sin embargo, que el hecho de que los marcos jurídicos de unos fondos de inversión y otros no fueran idénticos, no implica sin más que no puedan ser equivalentes, y la comprobación de este extremo es alcanzable a través de los mecanismos de asistencia administrativa mutua existentes. Los argumentos de la sentencia Emerging Markets presiden pronunciamientos del Tribunal Supremo tan relevantes como la sentencia de 13 de noviembre de 2019, que declaró contraria a derecho la retención del IRNR en los pagos de dividendos a fondos de inversión residentes en terceros estados.
- El TJUE, en sentencia de 12 de octubre de 2023, ha resuelto nuevamente contra la norma alemana del Impuesto sobre Sucesiones, que establecía una reducción en la base imponible equivalente al 10% del valor de mercado de los inmuebles arrendados con fines residenciales, siempre que, entre otros requisitos, estuvieran radicados en Alemania o en un estado de la UE o del Espacio Económico Europeo (que incluye a Islandia, Liechtenstein y Noruega). El contribuyente del caso era un ciudadano alemán que había heredado un inmueble situado en Canadá.
Así, llegamos a la muy reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de julio de 2025, que se pronuncia sobre la pretensión de una persona física residente en Estados Unidos, con rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles en España, de que se le reconozca a efectos del IRNR el derecho a deducir los mismos gastos que pueden deducir los residentes cuando obtienen las mismas rentas. La Audiencia Nacional reconstruye la historia de las modificaciones de la Ley de dicho impuesto y se sorprende de que, pese a las numerosas sentencias emanadas del TJUE (entre las cuales cita muchas de las mencionadas anteriormente) y de los tribunales españoles, el legislador “se haya olvidado” de los contribuyentes extracomunitarios cuando ha extendido el ámbito subjetivo de aplicación del derecho a la deducción de los gastos a los residentes en cualquier estado de la Unión Europea o del EEE.
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