- La normativa española sobre no residentes genera frecuentes conflictos porque obliga a los expatriados a acreditar su situación fiscal con precisión
Vuelvo por estos lares para traer a la palestra, una vez más, el polémico Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). Quizás podamos pensar que todos los impuestos acaban siendo discutidos o discutibles, pero el que afecta a los no residentes da lugar a mayores fricciones a causa de su coordinación con impuestos aplicados en otros países y, por ello, suele ofrecer más juego a los que nos dedicamos a esto de evitar la doble imposición.
Por decirlo de otra forma, el IRNR tiene unas reglas menos intuitivas que el IRPF. Por eso hoy propongo ‘revisitar’ -como leíamos en otro tiempo en las portadas de los discos- conceptos del IRNR y su impacto sobre la marea de españoles expatriados que hay por el mundo. Así que, sin que sirva de precedente, hoy no estaré necesariamente pegado a la actualidad, ni tampoco pretendo ahondar en lo que ya explicó con maestría nuestro querido compañero Luis sobre casos en los que el IRNR se ha considerado discriminatorio (más sobre discriminación de los no residentes en las normas tributarias). Vayamos a la raíz de algunos elementos clave en la comprensión de este impuesto.
Residencia habitual vs. Residencia fiscal
La primera creencia errónea -casi siempre me toca aclararlo en seminarios o eventos a mis clientes extranjeros- es que figurar empadronado o con residencia en España (o en otro país), ya te convierte en residente fiscal en dicho lugar. Y esto es absolutamente erróneo, porque la regla de permanencia exige que se haga un recuento de los días efectivos transcurridos en España, sin que quepa añadir las ausencias a nuestro recuento, mientras el contribuyente pruebe pagar sus impuestos en otro Estado. Además, la permanencia, no es la única regla que a tener en consideración para determinar si uno es residente o no y, por tanto, situarnos en el ámbito del IRPF o IRNR.
De todas formas, hoy dejaremos a un lado el otro elemento, el del centro vital de intereses, pues nuestro objetivo ahora es tan sólo destruir la creencia de que residencia nominal impide probar la efectiva residencia en otra jurisdicción. Y cuidado porque esta eventual divergencia entre residencia habitual y fiscal se nos puede dar la vuelta cuando tratamos, justamente, de probar periodos transcurridos fuera de España. Me gusta la forma en que se transmite en esta sentencia la potencial diatriba inversa (Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 27-07-2016, n.º 918/2016):
“No es siempre asimilable la residencia habitual con la residencia fiscal, consecuentemente, las estancias en otros países durante más de 183 días en un año natural no convierten necesariamente a una persona en un no residente”.
Residencia fiscal sin certificado del CDI
Justamente en la sentencia que señalaba en el punto anterior, continúa diciendo el juzgador que: “Para acreditar que se posee dicha condición -no residente, como el actor pretende-, es preciso aportar certificado expedido al efecto por las autoridades fiscales de otro país”. Se trata de un caso recurrente en estos días, supuestos de expatriados que de forma efectiva residen fuera de España (más de 183 días, con familia incluida los que la tienen) y, aun así, España discute su no residencia a los efectos de devoluciones de retenciones soportadas en España por aplicación del IRNR. ¿Es este Certificado de residencia a efectos del Convenio requisito obligatorio?
En algunos casos, nuestros tribunales ya han aclarado que esa imposición formal de obtención o aportación del certificado, para poder disfrutar de un beneficio fiscal, es excesiva. Traemos a colación otra Sentencia, también del TSJ de Madrid (de fecha 13-03-2023, n.º 927/2023), que dice:
“La recurrida no opone, se ha visto, más objeción a la aplicación de la exención pactada en Convenio internacional que no haber acreditado el recurrente su residencia fiscal en Francia a los efectos del Convenio, mediante el oportuno certificado, Insuficiente, entendemos, para denegar al recurrente lo interesado por él, pues ni la exigencia fluye con la naturalidad que se pretende del art. 31.4 de la Ley del IRNR (EDL 2004/3428), ni se halla en discusión razonable que reúna el actor la condición de residente fiscal en Francia”.
Así que este razonamiento jurídico abre la puerta a la aplicación del Convenio (y los beneficios reconocidos en él), aun cuando no conseguimos obtener o no se ha aportado el certificado de rigor, si la realidad se impone, habiendo acreditado el contribuyente de forma sobrada su residencia y tributación efectiva en el país afectado por el convenio.
Derecho a devolución de retenciones sin certificado CDI y sin tributación efectiva
Intentemos aún ir un paso más allá. Sabemos que sin el Certificado, pero pudiendo acreditar la residencia y tributación efectiva por otros medios, podremos llegar al resultado deseado, en estos casos la devolución de las retenciones practicadas a los contribuyentes o la exención a efectos del IRNR de sus rendimientos; pero ¿Qué ocurre en aquellos casos, cada vez más comunes donde no se puede materialmente aportar el certificado, ni tampoco conseguimos acreditar la tributación efectiva? Veamos, por ejemplo, el Convenio suscrito con los Emiratos o con Kuwait. Ambos textos en su artículo 4 dejan claro que SÓLO podrán tener la consideración de residente fiscal en sus países (a los que empresas españolas destinan trabajadores expatriados), los nacionales de dichos países. Es decir, que un español, aun siendo residente en las citadas jurisdicciones, nunca podrá ser considerado residente allí a efectos del convenio:
“A los efectos de este Convenio, la expresión ‘residente de un Estado contratante’ significa:
a) en el caso de Kuwait: toda persona física domiciliada en Kuwait y que tenga nacionalidad kuwaití; y toda sociedad constituida en Kuwait”.
En estos casos el criterio a seguir, no ya según los tribunales (que también han llegado a la misma conclusión), sino nuestro propio órgano consultivo, la Dirección General de Tributos, es la no sujeción de los rendimientos percibidos por los trabajadores residentes en el extranjero, cuando no cabe aplicar el Convenio.
Incluimos el texto de una resolución vinculante que no deja lugar a dudas, la V0658-13, de 4 de marzo de 2013: “De lo establecido en el artículo 4 del Convenio entre España y Emiratos Árabes Unidos se deduce que sólo podrán tener la consideración de residentes en Emiratos Árabes Unidos en el sentido del Convenio las personas físicas que estén domiciliadas y que sean nacionales de Emiratos Árabes Unidos, por lo que el consultante no adquirirá la residencia fiscal en Emiratos Árabes Unidos a efectos del Convenio si, como parece, no tiene la nacionalidad de dicho Estado.
En caso de que no pudiera ser considerado como residente fiscal en Emiratos Árabes Unidos a efectos del convenio, se aplicarían directamente las disposiciones de la ley interna (TRLIRNR), al no resultarle de aplicación dicho convenio.
Consecuentemente, si el trabajador no desarrolla su actividad en territorio español, las rentas percibidas no estarán sujetas a tributación en España y, por tanto, tampoco estarán sometidas a retención».
Así pues, todo expatriado que esté sufriendo retenciones por parte de España en los rendimientos que perciba durante su permanencia en otros países debe siempre realizar el siguiente análisis:
- ¿Puedo acreditar mi residencia en el exterior/No residencia en España?
- ¿Consigo el Certificado a efectos de la aplicación del Convenio?
- ¿Si no lo consigo puedo alegar que las rentas percibidas no se encuentran sujetas al IRNR?
Aunque, lamentablemente, el criterio a la hora de reconocer su devolución por parte de la Administración tributaria tampoco parece uniforme, pues algunas delegaciones estarían fallando en un sentido y otras en el opuesto. Como siempre, el debate está servido.
