Queridos lectores, ante todo, confío y espero que se encuentren muy bien, en todos los ámbitos y sentidos.
Como saben, el concepto “tradicional” de establecimiento permanente (EP) que consagra el artículo 5 del Modelo de Convenio (MC) de la OCDE descansa sobre un elemento físico: el “lugar fijo” en el que una entidad realiza, total o parcialmente, una actividad económica en un país en el que no es residente a efectos fiscales.
Dicho elemento fáctico y esencial en la configuración del EP ha determinado que un nada desdeñable número de estructuras operacionales y de modelos de negocio en los que prima la presencia económica en detrimento de la presencia física desborden los contornos del EP “tradicional” y, por esa vía, escapen al gravamen que, de otra manera, deberían soportar en el país de la fuente. Razón que ha movido, naturalmente, a las administraciones tributarias a trabajar para ensanchar el radio de acción del EP tradicional.
La evolución conceptual de la figura del EP que actualmente alberga el artículo 5 de la versión del MC OCDE que rige desde el 2017 (junto con los Comentarios al mismo) partió de la doctrina administrativa que sentó la Dirección General de Tributos (DGT) en una serie de consultas vinculantes[1] en las que acuñó la figura del “asentamiento operativo complejo con coherencia económica” la cual, a su vez, encontró sustento en la idea de “unidad comercial y geográfica coherente” que está presente en los Comentarios al artículo 5 del MC OCDE.
En síntesis, la DGT entiende que una empresa no residente opera a través de un lugar fijo de negocios (y, por ende, a través de un EP) en sede de una filial española del grupo cuando el conjunto de actividades, funciones y riesgos ubicados en España trascienden lo puramente auxiliar o preparatorio y permiten, a la entidad no residente, llevar a cabo una parte sustancial de su actividad económica en España,de modo que, aunque se haya intentado soslayar la existencia un lugar fijo de negocios, cabe apreciar la existencia de un asentamiento operativo coherente, sustancial y significativo susceptible de configurarse como un EP.
En otras palabras, pese a no concurrir el elemento físico del “lugar fijo” para concebir la existencia de un EP en su sentido tradicional, se llegó a esa conclusión considerando la operativa en su conjunto[2].
En España, esta idea del EP que va más allá de un espacio físico y que surge a tenor de la naturaleza (sustancial y significativa frente a auxiliar o preparatoria) de las actividades, funciones y riesgos que se localizan en España y que, en la mayoría de ocasiones, se confunden entre entidades no residentes y entidades residentes vinculadas, trascendió la doctrina administrativa para ser acogida de manera favorable tanto por los Tribunales administrativos como por los Tribunales de Justicia (Casos Roche, Borax y Dell).
En el plano normativo, la nueva concepción de EP que trasciende el “uso formal y/o tradicional” de un lugar fijo de negocios sobre la base de una “operativa coherente” que permite apreciar la realización de actividades y/o funciones significativas que, como tales, no pueden considerarse meramente auxiliares o preparatorias de una actividad económica principal cobró fuerza durante el desarrollo del Proyecto BEPS (acción 7) y, finalmente, se plasmó en dos textos normativos de calado internacional, a saber: (i) la “clausula anti-fragmentación de actividades” que alberga el artículo 5.4.1.[3] del MC OCDE 2017 y (ii) el artículo 13 del Instrumento Multilateral (MLI en su acrónimo anglosajón).
En principio, ambos preceptos tienen por objeto impedir que una entidad o un grupo multinacional fragmente una actividad cohesionada en operaciones menores con el fin de alegar que cada una de ellas tiene carácter meramente preparatorio o auxiliar. Sin embargo, su virtualidad práctica es diferente, pues mientras que la cláusula anti-fragmentación sólo aplica a casos que caigan en el ámbito de aplicación objetiva de un Convenio de doble imposición que cobre vigencia con posterioridad a 2017, el artículo 13 del MLI es susceptible de aplicación directa en la medida en que ha modificado el artículo 5.4. de todos aquellos Convenios de doble imposición, incluidos los que se hubiesen suscrito con anterioridad al 2017, siempre y cuando los Estados involucrados hayan suscrito el MLI y hayan adoptado la misma posición en cuanto a la aplicación del Capítulo IV del mismo.
En mi siempre humildísima opinión, el nuevo escenario que surge a tenor de la interpretación lata del “lugar fijo de negocios” dará lugar a múltiples discrepancias y desavenencias entre contribuyentes y administraciones tributarias puesto que las fronteras entre las “funciones y riesgos significativos” y las “funciones auxiliares o preparatorios” que conforman una actividad económica cohesionada son tremendamente difusas y vidriosas, que solo podrán apreciarse y ponderarse caso por caso y siempre en función del modelo de negocio que se esté analizando.
Así pues, solo el tiempo y la práctica pondrán de manifiesto el alcance de los dos preceptos anteriormente mencionados y la interpretación de los conceptos jurídicos indeterminados sobre los que ambos pivotan. Por lo pronto, se antoja harto difícil establecer fronteras tajantes entre “actividades, funciones y riesgos significativos” frente a “actividades y funciones puramente auxiliares o preparatorias”, especialmente en casos en que la presencia (susceptible de imposición) de un grupo multinacional en un mercado determinado sea más económica que física.
Como no podía ser de otra manera, este post solo puede terminar de una manera: deseándoles amor, paz, salud y bienestar, que vivan momentos entrañables y felices en familia y con amigos y que el 2025 nos depare de todo lo anterior. Feliz Navidad y Feliz año nuevo.
La opinión expresada en este post es exclusiva de su autor, y en modo alguno puede imputarse o atribuirse a ninguna persona o entidad de su entorno profesional.
[1] CCVV 2191 y 2192 del 2008, CV 1305/2009, CCVV 1746 y 2140 del 2017 y la CV 2612 de 2022.
[2] Salvando las distancias, este proceder recuerda a algunos “criterios” empleados en Estados Unidos a la hora de juzgar ciertas estructuras de planificación fiscal, tales como “too good to be true”, “smell” o “I know it when I see it”.
[3] “El apartado 4 (circunstancias excluyentes del EP) no se aplicará a un lugar fijo de negocios que una empresa utilice o mantenga si dicha empresa u otra estrechamente vinculada desarrollan actividades económicas en el mismo lugar o en otro en el mismo Estado contratante, y […] el conjunto de la actividad resultante de la combinación de actividades desarrolladas por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o la empresa estrechamente vinculada en los dos emplazamientos, no tiene carácter preparatorio o auxiliar, a condición de que las actividades económicas desarrolladas por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o la empresa estrechamente vinculada en los dos emplazamientos, sean funciones complementarias que forman parte de una actividad cohesionada”.
