Algunos no se acordarán, pero hace unos años se hizo célebre una declaración de un presidente del gobierno español en la que afirmaba que “un vaso es un vaso y un plato es un plato”. Más allá del contexto en el que se pronunció esa cita, la realidad es que muchos de los que nos dedicamos al ámbito tributario deberíamos imprimir y poner en un lugar bien visible en nuestros despachos esa consigna, o al menos su traducción al lenguaje técnico, que podría resumirse en la prevalencia de la sustancia sobre la forma.
Quien también parece tener muy presente esta idea es el abogado general del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, cuya reciente opinión [1] es merecedora, bajo el criterio de quien les escribe, de ser comentada en este blog. En ella, tanto la normativa comunitaria sobre el IVA como la relativa a los precios de transferencia son pilares fundamentales de la resolución.
El punto de partida de este caso es una sociedad establecida en Rumanía, miembro de un grupo multinacional especializado en el alquiler de grúas, cuya principal actividad es la realización de operaciones de compraventa y arrendamiento de grúas con terceros. Aunque los contratos se celebran directamente por esta sociedad rumana, otra entidad del grupo, establecida en Bélgica, actúa como central de compras y se encarga de negociar condiciones contractuales con los proveedores para todas las filiales del grupo.
En diciembre de 2010 un análisis de precios de transferencia determinó que el margen operativo de mercado para las filiales que llevaban a cabo operaciones de compraventa y arrendamiento de grúas con terceros, debía situarse entre -0,71 % y 2,74 %. Con base en este análisis, ambas entidades suscribieron un contrato en enero de 2012 que garantizaba dicho margen para la filial rumana. El acuerdo preveía la emisión de una factura de ajuste anual por parte de la entidad belga si el beneficio excedía el 2,74 %, o por la filial rumana si las pérdidas superaban el -0,71 %.
En 2011, 2012 y 2013, la filial rumana, tras haber registrado un beneficio superior al rango previsto, recibió tres facturas sin IVA de su contraparte belga, las cuales esta última declaró finalmente como prestaciones de servicios. No obstante, la entidad rumana declaró las dos primeras facturas como adquisiciones intracomunitarias de servicios, aplicando el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, pero consideró que la tercera factura no se encontraba sujeta a IVA. La Administración Tributaria de Rumanía negó el derecho a la deducción del IVA soportado, alegando la falta de justificación de los servicios prestados y de su vinculación con operaciones sujetas a gravamen.
La filial rumana interpuso un recurso contencioso-administrativo contra dicha liquidación. Ante ello, el Tribunal de Apelación de Bucarest planteó dos cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a saber:
- Si los ajustes [2] efectuados en virtud del contrato constituyen una prestación de servicios sujeta a IVA en el sentido de la Directiva que regula dicho impuesto, y;
- en caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, si la Administración puede exigir documentación adicional a la factura para reconocer el derecho a deducir el impuesto conforme a los artículos 168 y 178 de dicha Directiva.
Respecto de la primera de las preguntas, el abogado general parte de la premisa de que este tipo de cuestiones han de abordarse siempre caso por caso y, en lo que se refiere al IVA, atendiendo a las realidades económicas y comerciales de la transacción objeto de análisis. De esta forma, concluye que los importes de estas facturas intragrupo, calculados según el método del margen neto transaccional de acuerdo con lo establecido en las Directrices de precios de transferencia de la OCDE, deben considerarse como pago por servicios y, por lo tanto, sujetos al IVA. Considera que el hecho de que exista una relación contractual y un acuerdo claro sobre los servicios y la remuneración determinada, son elementos clave para considerar estos importes como parte de la transacción. Y esto es así, aunque el importe de la remuneración en el contrato sea indeterminado, ya que éste incluye criterios para su determinación precisa.
En cuanto a la denegación de la deducibilidad del IVA, el abogado general confirma que las Autoridades Tributarias pueden exigir documentos adicionales, aparte de la factura, para justificar el uso de los servicios en transacciones gravadas, siempre que se respete el principio de proporcionalidad.
Más allá de las consecuencias jurídicas que se deriven del caso, entiende quien les escribe, que del análisis del abogado general pueden extraerse las siguientes lecciones para aquellos que nos dedicamos a los precios de transferencia y la fiscalidad directa:
- Primacía de la sustancia sobre la forma: A pesar de que pueda parecer una realidad propia de las operaciones intragrupo, las facturas emitidas en concepto de ajustes no son más que facturas que buscan concretar la remuneración exacta que una contraparte debe recibir por su papel en el marco de una operación vinculada. De esta manera, su naturaleza no debería ser distinta a la de la operación de la que forma parte (por ejemplo, si hablamos de prestación de servicios, la factura del ajuste debería también entenderse como parte de esa remuneración por la prestación de servicios).
- Al igual que podría ocurrir en contratos entre partes independientes, aquellos que se acuerdan entre partes vinculadas, no tienen por qué determinar de manera exacta el importe de la contraprestación. El acuerdo de una metodología del cálculo de esa contraprestación es también posible.
- Como ocurre en el ámbito de la fiscalidad directa, el contribuyente que quiera aplicarse una deducción debe de contar con un soporte documental apropiado que pueda aportarse en caso de control por parte de las Autoridades Tributarias.
En lo que se refiere al caso mencionado en este post, si bien la opinión del abogado general no es vinculante para el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ésta si suele influenciar sus resoluciones. De esta forma, es previsible que la esperada sentencia aporte mayor claridad a quienes trabajamos en el ámbito de los precios de transferencia y la fiscalidad indirecta.
La opinión expresada en este artículo es exclusivamente del autor y no refleja ni puede ser relacionada con su entorno profesional.
[1] Opinión del abogado general D. Jean Richard de la Tour de 3 de abril de 2025. Caso C-726/23.
[2] Quedan fuera del caso, y por lo tanto del análisis del abogado general y del post, el tratamiento a efectos de IVA de aquellos ajustes de precios de transferencia derivados de actuaciones de las Administraciones Tributarias (por ejemplo, ajustes primarios, correlativos o secundarios). Para estos últimos, el abogado general reconoce en su dictamen la existencia de un amplio debate en el seno del Comité de IVA de la Comisión Europea y del Grupo de Expertos de IVA sobre su sujeción al impuesto.
