Permítanme serles franco: redactar un artículo sobre fiscalidad en esta época del año no es nada sencillo. Con la actividad aún por retomarse al completo, la actualidad tributaria en el hemisferio norte no pone nada fácil a quien les escribe proponerles un tema que pueda serles de interés. Por suerte, en aquellos lugares donde el verano aún se ve lejos, la situación es muy distinta.
El asunto que les presento hoy continúa la línea iniciada en mi artículo anterior [1], en el que comentaba el binomio sustancia-forma a la hora de realizar el análisis de una operación desde el punto de vista tributario. El caso que les traigo confronta a las autoridades tributarias australianas (Australian Taxation Office – en adelante “ATO”) con un grupo multinacional estadounidense fabricante de refrescos, el cual, acordó vender concentrado de bebidas a un tercero australiano. Éste mezclaba dicho concentrado con otros ingredientes, de acuerdo con las directrices proporcionadas por el grupo multinacional estadounidense, con el fin de producir bebidas terminadas destinadas a la venta minorista en Australia. Para ello, utilizaba envases y la marca del grupo estadounidense. La cuestión gira en torno a si los pagos realizados por la entidad australiana por la transacción descrita anteriormente debían considerarse un “royalty” por el uso de marcas y propiedad intelectual, sujeto a retención en Australia, y si, en consecuencia, correspondía aplicar el Diverted Profits Tax australiano [2]. A este respecto, es importante señalar que el acuerdo entre las dos partes sólo fijaba un pago por la adquisición del concentrado, pero en ningún caso un “royalty” por el uso de la propiedad intelectual asociada.
En primera instancia, la Corte Federal australiana resolvió que, de acuerdo con la ATO, parte de los pagos sí deberían considerarse “royalties” y, por tanto, correspondía aplicar la retención correspondiente sobre ellos.
Al contrario, en segunda instancia, el tribunal de apelación entendió que los pagos correspondían únicamente a la venta del concentrado de bebidas y no incluían ningún componente por la licencia de uso de marcas u otros derechos de propiedad intelectual. Aunque reconoció que la propiedad intelectual tenía un valor comercial significativo, el tribunal de segunda instancia subrayó que esos derechos se concedieron como parte de un acuerdo de distribución más amplio que beneficiaba a las partes contratantes.
Por último, el mes pasado, con base en una argumentación acorde con la del tribunal de segunda instancia, la mayoría de la High Court australiana acuerda [3], en un procedimiento que podría asimilarse a la casación española, que los pagos efectuados eran exclusivamente por la compra del concentrado, no existiendo una consideración por el uso de propiedad intelectual.
Si analizamos el objeto último del contrato entre el grupo multinacional estadounidense y la entidad australiana, el mismo se centra en la venta de un concentrado a un tercero. Es cierto que:
- el contrato incluye un componente de propiedad intelectual, y;
- el producto último vendido se va a hacer bajo el uso de la marca americana.
Sin embargo, también entiendo que es oportuno tener en cuenta que:
- nos encontramos ante una operación entre terceros en la que los términos del acuerdo se plasman en un contrato escrito, con cada parte defendiendo sus intereses;
- el hecho de que uno de los elementos del contrato tenga componente intangible no convierte a dicho intangible en un elemento central del contrato (el cual, además habría que cuantificar, tarea que no es siempre sencilla), y;
- si en el marco de una negociación entre terceros, se hubiese querido o tenido que poner al intangible como elemento central del contrato, no existirían motivos para no hacerlo ya que nos encontramos ante un contrato cuya motivación parece exclusivamente de negocio (i.e. no parece que las partes hubieran llegado a este acuerdo por motivos fiscales).
Si recuerdan, en mi último artículo, la idea principal giraba en torno a que, a la hora de analizar una operación desde el punto de vista tributario, siempre hay que tener en cuenta a la sustancia, y no tanto (o sólo) la forma. De esta manera, siempre es indicado realizar una interpretación teleológica de la voluntad de las partes. Asumo de todas formas que coincidirán conmigo en que nos encontramos en este post un caso en el que no existen blancos ni negros, sino más bien grises. No obstante, más allá de la opinión en particular que les suscite el mismo, entiendo que convendrán conmigo en que la sustancia siempre deberá de primar sobre la forma, sin que eso signifique que siempre deba buscarse la sustancia más allá de la forma (como parece que hace la ATO en este caso). En otras palabras, muchas veces en los documentos de la propia operación ya queda claro el objeto de esta y, por lo tanto, no debe interpretarse más allá de lo que las partes quisieron disponer en ellos. En mi opinión, en esa situación, mirar más allá sólo conducirá a quien lo haga, a conclusiones erróneas y alejadas de la intención real de las partes. Será cuestión de ir mirando en cada caso cual es el enfoque más lógico.
Con esta reflexión, me despido de ustedes hasta el próximo artículo. Espero que les haya gustado. Que tengan una feliz vuelta al cole.
La opinión expresada en este artículo es exclusivamente del autor y no refleja ni puede ser relacionada con su entorno profesional.
[1] https://www.legaltoday.com/opinion/blogs/fiscal-y-legal/blog-fiscalidad-internacional/la-sustancia-sobre-la-forma-2025-05-05/
[2] Dado el objetivo final de este artículo, queda fuera del mismo el análisis de la parte de las resoluciones relativas al Diverted Profits Tax australiano.
[3] Puede consultarse la resolución, en inglés, en el siguiente enlace: https://www.hcourt.gov.au/cases-and-judgments/judgments/judgments-2000-current/commissioner-taxation-v-pepsico-inc
