Despierto un día como hoy, 17 de julio, aún con la resaca y la adrenalina del concierto de anoche de AC/DC. Otra vieja gloria del rock que se va apagando ‘de a poco’, que dirían mis amigos porteños. Aun así, Angus Young, incorruptible en sus planteamientos, fue capaz de llevarnos durante más de dos horas entre auténticos clásicos que se sacudían (o nos sacudían) con fuerza cualquier exceso de nostalgia. Y yo, mientras contemplaba una masa de gente conectada en el Metropolitano, dejaba sin remedio que mi mente se fuese divagando hasta el IRNR, algo que me ocurre más de lo que querría en eventos multitudinarios (forma rara de dejarse llevar, lo sé). Mi pensamiento iba de himno en himno y de hito en hito tributario.
¿Cuándo empezó aquello de gravar rentas como las artísticas -y otras- en el extranjero? ¿Por qué la necesidad de generar esa fricción entre obligación personal y real? De repente oigo a mi izquierda: ¿Sabes que Angus reside en Holanda desde hace años? Madrid no le queda tan lejos. Está claro que, con estos destellos de ayer aún vivos en mí, debo alimentar mi propia curiosidad o apagar el fuego del por qué, “revisitando” este ángulo del IRNR.
- ¿Cuándo surge esta forma de tributación?
Sin ánimo de remontarme al origen de los modelos de la OCDE y su pugna con los modelos de la ONU, cuándo arranca el artículo 17 del primero de estas dos tipologías de convenios y por qué. Parecería que este artículo surge por primera vez en la versión del modelo de Convenio de la OCDE de 1963, como una cláusula especial, que vendría a romper con la lógica general de los artículos 7 (beneficios empresariales) y 15 (trabajo dependiente) para permitir que el Estado donde se realiza la actuación (el “Estado de la fuente”) pueda gravar directamente la renta obtenida en su territorio, aunque el artista o deportista no tenga allí establecimiento permanente, ni supere los 183 días de presencia. Aquí para los entusiastas, el informe del Proyecto de Convenio del 63.
- La contradicción de la norma específica sobre la general
¿Por qué se aplica un régimen específico, diferente al general del trabajo o de los beneficios empresariales?
Porque los artistas no son trabajadores al uso, aunque trabajen, ni empresarios en sentido estricto, aunque facturen. Porque su renta no es lineal, ni regular, ni está sujeta a los condicionantes típicos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades. Hay mucha literatura al respecto que explica la conveniencia de esta norma especial que rompería, como digo, con la lógica general. La experiencia vino a demostrar que si los estados se limitaban a aplicar los artículos generales citados (7 y 15), el país donde realmente se generaba el rendimiento quedaba muchas veces sin potestad tributaria efectiva, mientras los ingresos desaparecían hacia el limbo de la residencia fiscal «conveniente». Sobre esta problemática ahonda, justamente, la nota técnica elaborada por la ONFI.
- Reflejo en nuestra norma interna
¿Dónde podemos encontrar la incorporación de esta forma de gravar la renta en nuestro ordenamiento?
La versión actual de la norma, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, recoge, claramente, en el artículo 13.1 en su letra b, párrafo 3º que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista”.
Lo complejo aquí, ya sea por aplicación del artículo del CDI (cuando lo haya) o de la norma interna, es delimitar la renta ‘artística’ de la general, que es a lo que se han venido dedicando nuestros tribunales y la propia Dirección General de Tributos a través de consultas. Como muy bien dice el TEAC en varias de sus resoluciones recientes sobre esta materia:
“No todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación artística o deportiva deben siempre y de forma automática ser calificadas de tales «rentas artísticas o deportivas» a efectos de su incardinación en dicho artículo del CDI (en nuestro caso el artículo 17)”. Sirvan como muestra las resoluciones de 30 de octubre del 2023 y de 24 de julio 2023 (RG 1631/20 y 4071/21).
- ¿Una forma de tributación llamada a desaparecer?
En una ocasión escuché al carismático poeta y tertuliano Ángel Antonio Herrera que España es el país del oxímoron y la hipérbole. Del: me caso o me mato (esto lo digo ahora yo). Parece que nos podríamos estar debatiendo entre hacer la norma más extensiva o dejar que desaparezca. Hay más de un autor haciéndose eco de esta posibilidad y resaltando que incluso algunos convenios vigentes, a pesar de seguir el modelo OCDE, habrían excluido de su redacción el artículo 17. Véase el post publicado hace un par de años por Cristóbal Sebastián Garí: ¿Se encuentra el artículo 17 del modelo OCDE fuera de juego? Mientras que para otros teóricos la suerte de esta norma quizás sea la contraria en el mundo digital en el que vivimos hoy, donde se proyecta la posibilidad de aumentar el rango de actuación o aplicación de la misma. ¿Qué ocurrirá con los influencers, streamers o DJs que realizan eventos híbridos, retransmitidos en directo, con ingresos múltiples por plataformas?
No hay aún jurisprudencia consolidada, pero la AEAT ya advierte en la nota que compartía más arriba que el término “artista” podría fácilmente extenderse a creadores digitales si hay un “elemento de espectáculo o entretenimiento” y una forma de justificar la conexión territorial con España.
Habrá que esperar para ver qué ocurre, si la norma sufre un ulterior desarrollo o desaparece. Mientras pienso esto, los últimos acordes de ayer aún resuenan en mi cabeza e imagino que así deberá sonar una supernova cuando se va apagando lentamente.
