Retomando la idea de hace un par de años de volver a lo básico, esta ocasión me parece interesante comentar las cuestiones controvertidas de los servicios intragrupo de bajo valor añadido. El análisis de este tipo de servicios, en el marco de procedimientos de inspección, es recurrente y el enfoque suele ir en torno a la efectiva prestación del servicio, utilidad o beneficio obtenido por el receptor del servicio así como en la remuneración a mercado de la operación vinculada. Estos conceptos, que a priori parecen sencillos, han sido a lo largo de los años muy discutidos y controvertidos.
Las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (“Directrices OCDE”) definen a los servicios intragrupo como “una actividad (por ejemplo, administrativa, técnica, financiera, comercial, etc.) por la cual una empresa independiente habría estado dispuesta a pagar o realizar por sí misma.” Y, en concreto define a los servicios de bajo valor añadido como aquellos servicios que son de naturaleza de apoyo y, por tanto no forman parte del negocio principal del grupo ni requieren el uso de intangibles únicos y valiosos.
Según el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, los servicios intragrupo, en primer lugar, deben estar valorados a mercado y, en segundo lugar, deben producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
En relación con la efectiva prestación y utilidad del servicio, para que proceda la deducibilidad de este gasto en el impuesto sobre sociedades, me parece relevante, en primer lugar, destacar lo manifestado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su sentencia de 16 de septiembre de 2021:
“(…) es preciso que estos [los servicios intragrupo] hayan sido prestados de forma efectiva, que este especificada su naturaleza y unos métodos racionales, en su caso, de distribución de los gastos, que produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a la receptora, que estén contabilizados e imputados correctamente y que tengan correlación con los ingresos. Aquí es particularmente relevante hacer mención a la necesidad de justificar los servicios, esto es, su prestación efectiva, requisito que tiene por finalidad principal evitar que los pagos por tal concepto encubran redistribuciones de beneficios entre las sociedades vinculadas y no haría falta decir que la carga de la prueba, esto es, la demostración de la realidad de los servicios con los requisitos notados, recae sobre el obligado tributario.”
Al hilo de lo manifestado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional en aplicación de la normativa de precios de transferencia, y, en línea con las recomendaciones de las Directrices de la OCDE, los servicios intragrupo deben ser analizados desde una doble vertiente:
- Desde la perspectiva del prestador, de cara a justificar que el servicio ha sido efectivamente prestado; y,
- Desde la perspectiva del receptor, de cara a justificar que el servicio aporta un beneficio o utilidad por el cual un tercero independiente habría pagado (a un tercero) por la prestación del servicio o en su caso, habría incrementado su estructura para ejecutarlo por sí mismo.
Este análisis, como apuntaba la Audiencia Nacional, recae en el obligado tributario y, por tanto, requiere de una revisión pormenorizada y detallada por parte de los obligados tributarios que reciban servicios intragrupo.
Ahora bien, sobre la valoración a mercado de los servicios de bajo valor añadido, el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la Unión Europea (“FCPTUE”), en su informe de 2011, concluyó que el rango de remuneración para este tipo de servicios oscilaba entre un 3% y 10%, siendo el más común un margen de alrededor del 5%. Este margen del 5%, a su vez, forma parte de las recomendaciones de las Directrices de la OCDE en la propuesta de enfoque simplificado aplicable a servicios de bajo valor añadido.
El enfoque simplificado de las Directrices de la OCDE fue introducido como parte de la Acción 10 de BEPS, con el objetivo de proponer un análisis abreviado de este tipo de servicios que permita reducir la carga administrativa de los contribuyentes y, en consecuencia, que las Administraciones Tributarias realicen un análisis menos pormenorizado y/o complejo de estos servicios. Sin embargo, como bien recogía la referida Acción 10, para que este enfoque sea efectivo, es necesario que (i) sea adoptado por un mayor número de países (ii) el enfoque sea aceptado tanto por el país del prestador del servicio como del receptor del mismo y, que por supuesto, (iii) las Administraciones Tributarias consideren su aplicación.
En este contexto, me parece interesante traer a colación la resolución de 23 de enero de 2023, del Tribunal Económico-Administrativo Central. Dicha resolución analiza por un lado, la razonabilidad y naturaleza de los servicios prestados a una filial española así como la utilidad obtenida por la entidad receptora del servicio y, por otro lado, cuestiona la aplicación de un margen de remuneración sustentado en el rango propuesto por el FCPTUE en lugar de basarse en un análisis económico específico (benchmarking).
En otras palabras, el TEAC considera que el contribuyente debe justificar el margen aplicado en los servicios de bajo valor añadido con un análisis económico específico, y que no basta con referirse al rango orientativo del 3% al 10% del informe del FCPTUE o en su caso, a la recomendación del enfoque simplificado propuesto por las Directrices de la OCDE (margen del 5%), en la medida en que entiende que dichas referencias son únicamente recomendaciones y, no eximen al obligado tributario de probar la adecuación a mercado del rango aplicado en la prestación de servicios de bajo valor añadido.
Como conclusión, se puede afirmar que el análisis de los servicios de bajo valor añadido requiere un estudio detallado del contexto y las características de cada caso, así como de la legislación y la práctica administrativa de los países involucrados. Aunque las recomendaciones de la OCDE y el FCPTUE pueden ser herramientas (o referencias) útiles, de momento y en mi opinión personal, el objetivo de reducir la carga administrativa y por tanto, establecer un equilibrio entre la aplicación y comprobación de las políticas de precios de transferencia de este tipo de servicios, sigue siendo un desafío pendiente.
La opinión expresada en este artículo es exclusivamente de la autora y no refleja ni puede ser relacionada con su entorno profesional.
