El Boletín Oficial del Estado del pasado 21 de diciembre de 2024 alumbró el nacimiento de un figura impositiva, el Impuesto Complementario nacido a los auspicios de la propuesta de la OCDE de Pilar 2 y las Model Rules bajo las que se definen las denominadas reglas GloBE (Global Anti Base Erosión). La Ley 7/2024, de 20 de diciembre, del Impuesto Complementario, llega con casi doce meses de retraso con respecto de su fecha de efectos y más de dos años después de la aprobación de la Directiva 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022, cuya transposición se efectúa a través de la ley, valiendo este retraso el inicio de un procedimiento infractor por parte de la Comisión Europea.
Estamos ante una norma compleja tanto por su lenguaje como por la formulación eminentemente contable de la mayoría de sus reglas que en términos generales ha sabido seguir la pauta marcada por las Normas Modelo y la Directiva. Así, la norma implementa con carácter retroactivo las distintas reglas de cálculo del nuevo impuesto y establece las obligaciones de pago (charging provisions) bajo tres modalidades impositivas, el impuesto complementario nacional (Qualified Domestic Minimum Top up Tax, QDMTT) y el impuesto complementario primario (Income Inclusion Rule, IIR) aplicables desde el 1 enero de 2024, a las que se le uniría un impuesto complementario secundario que operaría bajo una regla de beneficios infragravados (Undertax Profits Rule, UTPR), aplicable en este caso a partir del 1 de enero de 2025.
Como es conocido, el ámbito de aplicación de la norma alcanzaría en esencia a tres niveles de grupos con un volumen de ingresos consolidades superior a 750 millones de euros en, al menos dos de los cuatro ejercicios fiscales inmediatamente anteriores al ejercicio fiscal en cuestión que cuenten con entidades constitutivas en España; en concreto, se verían afectadas las multinacionales con matriz en España, multinacionales con matriz extranjera y entidades en España, y grandes grupos nacionales con todas las entidades en España.
De esta forma, los grupos multinacionales o nacionales así definidos se verán sometidos a las reglas de tributación mínima, exigiendo un tipo impositivo efectivo del 15% (Effective Tax Rate, ETR) para cada una de las jurisdicciones en las que operen (esto es, se sigue un enfoque jurisdiccional o jurisdictional blending), lo que exige calcular el ETR a nivel de cada una de las jurisdicciones de acuerdo con el método definido en la en la norma para el cálculo de los ingresos y pérdidas admisibles y los impuestos cubiertos admisibles. Partiendo de este concepto, en el supuesto de que el ETR de la jurisdicción en la que opera el grupo no sea superior al 15% se desencadenará la aplicación en primer términos el impuesto complementario primario (recaudado en esencia por entidades matrices últimas o entidades holding intermedias en España, si bien otras reglas otorgan complejidad a estos mecanismos de recaudación como es el caso de las Partially Owned Parent Entities) y, como criterio subsidiario, el impuesto complementario secundario. En resumidas cuentas, estás reglas llevan a aplicar un impuesto complementario (top-up-tax) en otra u otras jurisdicciones que garantice una tributación efectiva del grupo del 15 % en cada una de las jurisdicciones en las que opere; en efecto, esto llevaría a que la tributación que no alcance el mínimo del 15% en una determinada jurisdicción, sea capturada por otras entidades del grupo y gravada en jurisdicciones distintas a las de residencia.
Asimismo, como regla primaria se establece el impuesto complementario nacional (QDMTT) recaudado en España a nivel doméstico que evitaría la aplicación de las reglas de imposición mínima por parte de otra u otras jurisdicciones. No obstante, resultará necesario evaluar la evolución de los peer reviews que se desarrollen en el seno de la OCDE en torno a los impuestos mínimos domésticos para asegurar que estos sean qualied; este proceso de peer review adquiere especial relevancia en el marco del puerto seguro de QDMTT ya que se incorporarán procesos para determinar si un QDMTT jurisdiccional se ajuste a los criterios definidos en el Marco Inclusivo.
Si bien estas medidas plantean dificultades en el plano técnico en lo que se refiere al cálculo del ETR y la aplicación de las tres modalidades del impuesto complementario, la Ley del Impuesto Complementario supone un enorme reto tanto para los grupos dentro del alcance y la administración tributaria. En este sentido, las disposiciones transitorias de la ley han incorporado los denominados puertos seguros que serán clave a la hora de que se pueda alcanzar un aterrizaje suave en los ejercicios 2024, 2025 y 2026, adquiriendo especial relevancia el Country-by-Country Report y su correcta elaboración para que este sea cualificado a los efectos del puerto seguro. Adicionalmente, estas normas permitirán retrasar el periodo de transición (primer periodo de aplicación de las Reglas GloBE) que se demoraría al final de la aplicación del puerto seguro transitorio en 2027.
Más allá de esta medida de simplificación, la Ley nace con un alto grado de incertidumbre en diversos aspectos como es su interpretación, si bien la norma habilita a la Dirección General de Tributos para emitir resoluciones interpretativas o aclaratorias. En este sentido, el artículo 1.1 del anteproyecto de ley publicado en diciembre de 2023 incluía una remisión general interpretativa a las Normas Modelo, Comentario, Guías Administrativas y demás principios o criterios elaborados y públicamente divulgados por la OCDE y la Unión Europea (todos ellos instrumentos de soft law).
Sin embargo, en la ley este artículo fue eliminado como resultado de las consideraciones vertidas en el dictamen del Consejo de Estado sobre la futura norma, que considera que dicho precepto choca frontalmente con los principios de previsibilidad (seguridad jurídica) y legalidad tributaria (reserva de ley) al hacer descansar la interpretación en una fuente a nuestro ordenamiento e incierta en cuanto a su vigencia temporal. A cambio, la Exposición de motivos de la Ley del Impuesto Complementario hace referencia al soft law desarrollado en torno al Pilar Dos a efectos interpretativos; por su parte, el Proyecto de Reglamento del Impuesto Complementario publicado en diciembre de 2024 tiene como vocación la interpretación de la ley, expandiendo la función que se le ha otorgado tradicionalmente a los Reglamentos en nuestro ordenamiento tributario.
Así, la nueva Ley del Impuesto complementario suponen un desafío en cuanto a su interpretación como norma interna española en tanto que habrá de acudirse a diversos instrumentos de soft law (Comentarios y guías administrativas publicadas por la OCDE) que aborden los términos definidos en el Impuesto. Ahora bien, tratándose de una norma que se adopta en un contexto internacional determinado por las iniciativas adoptadas en el marco de la OCDE y de la Unión Europea y en la que el objetivo de alcanzar el tipo impositivo mínimo del 15% tiene incidencia en la capacidad de recaudación de las distintas jurisdicciones donde se implemente el Pilar Dos, no debe obviarse la necesidad de construir una interpretación de una norma asentada en el principio de legalidad, en la medida que la eventual revisión y liquidación del impuesto no puede estar delimitada de forma principal por instrumentos de soft law que carecen de fuerza vinculante en nuestro ordenamiento, sin perjuicio de que estos contribuyan a definir la interpretación de la norma.
Si bien las obligaciones de declaración no se harán efectivas en España y en la mayoría de las jurisdicciones hasta 2026 (a excepción de algunas obligaciones de notificación previstas para el 2024 y 2025 en diversas jurisdicciones), la publicación de la Ley del Impuesto Complementario a cierre del 2024 obliga a los grupos dentro del alcance con presencia en España a evaluar el potencial impacto de las nuevas reglas y, en esencia, definir el alcance de los puertos seguros. España se une así al camino seguido por otras jurisdicciones de nuestro entorno, abriendo así un nuevo paradigma, una nueva era incierta en la fiscalidad internacional.
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