- La OCDE redefine el establecimiento permanente ante el auge del teletrabajo y su impacto en la tributación internacional actual
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) acaba de hacer pública una actualización del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio (MCT) y de los Comentarios a dicho modelo. Y eso es noticia. Primero, porque las directrices de la OCDE, aunque no son vinculantes, constituyen referencia obligada en asuntos de fiscalidad internacional tan importantes como los precios de transferencia, el Plan BEPS o el que hoy nos ocupa, el documento base sobre el cual se negocian los convenios bilaterales para evitar la doble imposición. Segundo, porque el MCT llevaba nada menos que ocho años sin modificarse, el período más largo desde que en 1992 se publicara su primera versión.
Los Comentarios al MCT son parte integrante del MCT y sirven como guía interpretativa de todos y cada uno de sus artículos, aclarando conceptos y aportando ejemplos y puntos de vista a fin de facilitar la labor, no solo de las partes negociadoras de los tratados bilaterales, sino también de administraciones tributarias y tribunales.
La novedad más reseñable del documento publicado el 18 de noviembre es la profunda revisión de los Comentarios relativos al artículo 5 (“establecimiento permanente”) del MCT, cuyo apartado 1 establece: “A efectos de este Convenio, el término “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”. Que la presencia de una empresa en un país responda o no a la definición de establecimiento permanente (EP) determina la existencia o ausencia de tributación en ese territorio, e incluso puede condicionar la imposición extranjera de los empleados de la empresa, de ahí que un precepto tan breve y aparentemente sencillo haya dado lugar a todo tipo de interpretaciones y controversias.
Los Comentarios de 2017, vigentes hasta ahora, apenas desarrollaban la cuestión de si el domicilio de un empleado, desde el cual se ejerce la actividad empresarial, constituye un “lugar fijo de negocios” y, en definitiva, un EP. El criterio decisivo era si la vivienda estaba o no “a disposición de la empresa”, por ser utilizada de forma continuada para su actividad y por tener el trabajador la obligación de aceptar tal utilización (si, por ejemplo, no se pone a su disposición una oficina independiente).
La extensión generalizada del teletrabajo a causa del COVID-19 dio lugar al Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic, publicado por la OCDE el 21 de enero de 2021, en el cual se rechazaba la calificación de EP de todas las viviendas que a causa del confinamiento se habían convertido en lugares improvisados de trabajo. Acertadamente, el documento negaba que el trabajo desarrollado obligatoriamente en remoto por exigencias de salud pública pudiera considerarse “permanente” en el sentido del MCT.
Curiosamente, desaparecida la pandemia, no desapareció el teletrabajo. Se hizo recurrente y voluntario lo que había surgido como extraordinario y forzoso, y los principios sobre los que se había construido la vinculación entre trabajo en remoto y lugar fijo de negocios quedaron desfasados de la noche a la mañana. A la situación derivada de la nueva cultura global del trabajo a distancia es a la que tratan de dar respuesta los Comentarios de 2025 al MCT, cuyas principales aportaciones son las siguientes:
- Se elimina la referencia a que la vivienda (u otros lugares asimilables como segundas viviendas, destinos vacacionales, etc.) tenga que estar “a disposición de la empresa” para que exista un lugar fijo de negocios.
- Se establece como punto de partida un test de habitualidad (o, siguiendo la terminología del documento, ausencia de intermitencia o de incidentalidad) con arreglo a parámetros objetivos. Si una persona trabaja en su domicilio menos de un 50% de sus horas totales trabajadas a lo largo de un período de doce meses, ese lugar queda automáticamente excluido del concepto de lugar de negocios. La verificación del cumplimiento de este criterio debe basarse en la realidad del desempeño por la persona, y no tanto en la letra de los acuerdos con el empleador.
- Superado el umbral del 50%, el criterio determinante es la existencia de “razones comerciales” para el teletrabajo, entendidas como el necesario vínculo entre la presencia física del trabajador en un domicilio situado en otro país y la realización de las actividades económicas de la empresa en el mismo estado. Concurren las razones comerciales cuando la presencia física del trabajador facilita por sí sola la realización de las actividades de la empresa en el otro estado, si por ejemplo en él hay personas con las que es preciso o conveniente relacionarse de forma presencial (reuniones con clientes, proveedores o empresas asociadas, búsqueda de oportunidades de negocio, etc.), hasta el punto de que la empresa estaría dispuesta a utilizar otro emplazamiento de no estar disponible el domicilio del trabajador. Por el contrario, no hay lugar fijo de negocios en supuestos en que el trabajo en remoto es una imposición de la entidad empleadora por razones de ahorro de costes (alquiler de oficinas) o viene motivada por la voluntad de mantener al trabajador en su plantilla.
La noción de “razones comerciales” requiere un examen pormenorizado de las circunstancias de hecho de cada situación, siendo muy difícil establecer a priori si la vivienda de un trabajador constituye o no un lugar de negocios de su empresa. Con buen criterio, los Comentarios de 2025 ofrecen un valioso grupo de ejemplos sobre cómo aplicar las reglas anteriores (habitualidad y razones comerciales) en la práctica.
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