A todos aquellos lectores que sean expertos en el azaroso mundo del IVA, si no tienen nada mejor que hacer pueden seguir leyendo, pero les ruego indulgencia con este humilde generalista-dominguero que a sus 51 años sigue aprendiendo… Al menos, me entrego a la causa y en ella, de paso, me entretengo.
Al resto, les aconsejo que no lean este texto únicamente (o principalmente) desde un punto de vista técnico, sino como un ejemplo de los curiosos entresijos y derroteros por los que discurre el cerebro humano en su proceso de razonamiento y comprensión. Al menos, creo que eso es lo que me ha pasado en esta ocasión.
Como bien saben ustedes, nuestro sistema jurídico (y el IVA en especial) está plagado de normas generales y de normas especiales que, como tales (éstas últimas) gozan de aplicación preferente con respecto a aquellas, precisamente porque están llamadas a regular circunstancias específicas, mientras que las normas generales pretenden abarcar un abanico mucho más amplio de situaciones. Hasta aquí, un razonamiento jurídico propio del celebérrimo jurisconsulto hispano-romano Pero Grullo.
Pues bien, la normativa reguladora del IVA establece un conjunto de reglas (generales y especiales) que gobiernan al lugar donde se entienden prestados los servicios sujetos al impuesto y, por otro lado, un elenco de reglas (generales y especiales) dirigidas a determinar quién está llamado a satisfacer la deuda tributaria devengada con ocasión del servicio prestado. Nótese, a este respecto que, a diferencia de otros impuestos, el sujeto pasivo del IVA puede no coincidir con el deudor del impuesto; esto es, la persona obligada a asumir el pago del IVA.
Mis desventuras surgieron cuando intenté conjugar la aplicación de las reglas de determinación del lugar en donde se entienden prestados determinados servicios con las reglas dirigidas a determinar quién deviene obligado al pago del impuesto, si bien cabe decir en mi descargo que ni siquiera el Memento Francis Lefebvre del IVA, esa magna obra que todo tributarista – generalista de pro tiene en su mesilla de noche y que a veces venera como si fuese el Evangelio (fiscal) fue capaz de arrojar luz sobre las sombras. Gracias a Dios, uno ha sabido rodearse de mejores fiscalistas que él y, a estas alturas de la vida, ya no tiene vergüenza en dejar patente su ignorancia a través de sus preguntas; merced a lo cual mis plegarias fueron escuchadas y mis dudas resueltas. Pero justo es reconocer que fue mi cerebro el que, solito, hizo “click” y acabó viendo cuál era la pieza (piedra angular, diría yo) que faltaba para completar el puzzle, y sin la cuál éste no tenía sentido.
Intentaré sintetizar los hechos y fundamentos jurídicos de manera clara y sin volver a poner en riesgo mi integridad cerebral.
Existen servicios que se entienden prestados en un país (cuya Administración Tributaria, obviamente, es acreedora de la deuda tributaria devengada) a tenor de las reglas especiales de localización que albergan los artículos 46 y siguientes de la Directiva del IVA. Ahora bien, sin perjuicio de su lugar de localización,en este mundo de economía globalizada en qué vivimos es perfectamente posible que esos servicios se presten por empresarios o profesionales (en terminología propia del IVA) que no se encuentran establecidos en el lugar en donde se entienden prestados los servicios.
En mi razonamiento propio de quien no suele transitar por los senderos del IVA ni, por ende, conoce sus entresijos, pensé (“ay mísero de mí, ay infelice”) que, una vez determinado el lugar en donde procede liquidar la deuda tributaria en cuestión, la determinación de quien sería “el Paganini” de la misma sería coser y cantar, así que presto y alegre me arrojé a la lectura de los preceptos contenidos en los artículos 192a y siguientes de la Directiva del IVA.
Conclusión a la que llegué: La deuda tributaria que nace a raíz de la prestación de servicios que se sitúan en un país a tenor de las reglas especiales de localización, y que son prestados por personas o entidades no establecidas en el mismo a personas o entidades que sí se hallan establecidas en el país en cuestión se deben liquidar mediante aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo y, por ende, es el receptor del mismo quien cobra la condición de “Paganini” del IVA.
Mi conclusión, además, halló fundamento en el criterio sentado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el caso C-624/10 de 15 de diciembre de 2011, conforme al cual los Estados Miembros no pueden soslayar la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el caso de servicios que se entienden localizados en el territorio de un Estado Miembro, pues ello determinaría la obligación (inaceptable, al amparo de la normativa comunitaria) de que el prestador del servicio (i) tenga que registrarse a efectos de IVA en el país donde se entiende prestado el servicio y (ii) tenga que nombrar un representante fiscal de cara a asegurar el cabal cumplimiento de sus obligaciones tributarias, tanto materiales como formales.
Fácil, sencillo y para toda la familia, ¿verdad?….. ¡PUES NO! Fue en ese instante cuando “me cortocircuité”, y más que un esguince cerebral, sufrí una herida con doble trayectoria en distintos lóbulos del cerebro… en fin, una pena.
“Click”
Fue entonces cuando surgió de entre las sombras un buen compañero (bueno como persona y buenísimo técnicamente) y me lo explicó de manera tan sencilla, que mi cerebro hizo “click” y fue como cuando, jugando al tetris, aparecía la ficha que necesitabas en el momento de mayor angustia y, al encajarla en su sitio, la pantalla se limpiaba de golpe y volvías a ver la luz: “Without looking into it too much, as you mentioned, a special place of supply rule applies. As such, the mandatory reverse charge mechanism (Art 196) cannot apply as it only applies to general rule place of supply B2B supplies (Art 44).”
Y, como dijera mi admiradísimo y siempre presente Cantinflas, “ahí está el detalle”
Las normas que regulan la responsabilidad del pago del IVA (arts. 192a y ss) establecen una “regla general” de inversión del sujeto pasivo que únicamente se aplica a aquellos servicios que se entienden prestados en un país a tenor de las reglas generales de localización que recoge el artículo 44 de la Directiva de IVA, de modo y manera que el responsable del pago del IVA devengado a partir de servicios prestados de manera transfronteriza, por parte de un empresario no establecido en donde se localiza el servicio, cuyo destinatario es un contribuyente del IVA establecido en el lugar en cuestión, es éste último (i.e, el receptor del servicio), en mérito del mecanismo general de inversión del sujeto pasivo.
Y, entonces, si no aplica la regla general de inversión del sujeto pasivo a los servicios que se entienden localizados en un país en virtud de las reglas especiales de localización, ¿quién asume el pago del IVA devengado a partir de los servicios prestados a favor de un contribuyente del IVA que se halla establecido en donde se entienden localizados los servicios? Pues, en tal caso, es el prestador del servicio, aún cuando el receptor de los mismos sea un empresario o profesional establecido en donde se entiende prestado el servicio.
Pero, ¿dónde está el detalle? Pues EN EL REGISTRO A EFECTOS DEL IVA.
Y así, tras un denodado esfuerzo intelectual (casi tan arduo como conseguir evacuar cuando uno está estreñido), llegué a la conclusión de que los servicios que se entienden prestados en el territorio de un Estado Miembro en virtud de reglas especiales de localización y que son prestados por personas o entidades no establecidas en el mismo sí requieren, necesaria y obligatoriamente, que el prestador se registre a efectos de IVA en el país en donde pretende operar puesto que, en tal escenario, el prestador del servicio es responsable del pago de la deuda tributaria (a tenor de la regla general de responsabilidad tributaria) incluso cuando el servicio tenga por destinatario a un empresario o profesional establecido en donde se entiende prestado el servicio.
Y ahora, ruego a todos aquellos buenos-samaritano-lectores que contribuyan a mi paz espiritual y tengan a bien decirme si estoy en lo cierto y si mi razonamiento jurídico es acertado o si, por el contrario, dejo todo para dedicarme al pastoreo, a la cría y doma del berberecho salvaje o a la petanca rusa.
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