Consulta vinculante núm. V2885-15 Dirección General de Tributos Madrid () 06-10-2015

NÚM.-CONSULTA

V2885-15

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

06/10/2015

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 21, 87 y 89.

La entidad consultante A, tiene por objeto social la prestación de servicios de asesoramiento empresarial (comercial, contable, de gestión, etc.), a todo tipo de empresas, así como la realización de reformas en general.

Dicha sociedad se encuentra participada por la persona física 1 residente en España (PF1).

PF1 participa, junto con otra persona física (PF2) y otras entidades de capital riesgo, en la entidad B, entidad cotizada domiciliada en España, y cuyo objeto social es la tenencia de participaciones sociales y gestión, administración asesoramiento de empresas del sector de la comunicación, y la adquisición, construcción, enajenación, promoción, arrendamiento y explotación de bienes inmuebles. La participación individual de PF1 en dicha sociedad es superior al 5 por ciento, y se ha mantenido desde hace más de un año.

Por otro lado, la consultante A participa en la sociedad C, sociedad domiciliada en España, cuyo objeto social es la tenencia de participaciones sociales y la gestión, administración y asesoramiento de empresas exceptuando aquellas del sector de la comunicación.

Ni la entidad B, ni la entidad C, ni la consultante tienen la condición de entidades patrimoniales de las previstas en el artículo 5 de la LIS.

La entidad B no es una entidad que gestione patrimonio mobiliario o inmobiliario de acuerdo con el artículo 4 Ocho Dos de la Ley 19/1991 (RCL 1991, 1453 y 2389) , de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Asimismo, la entidad B cumple con las condiciones previstas en el vigente artículo 21 de la LIS para la aplicación de la exención para evitar la doble imposición tanto respecto de dividendos que pudiera repartir como de rentas procedentes de la transmisión de participación.

PF1 se plantea una reorganización de la estructura actual mediante la aportación por PF1 de la participación que posee en B a la entidad consultante. Los motivos que justifican esta reorganización son los siguientes:

-Centralizar la gestión de su patrimonio empresarial en un único vehículo con la idea de que dicho vehículo se convierta en la plataforma para acometer más inversiones de naturaleza empresarial, evitando responsabilidades personales y permitiendo financiar cada proyecto con el retorno de otros situados asimismo a nivel del vehículo.

-Mejorar la capacidad de financiación, al situar todas las inversiones empresariales en un único vehículo y poder, por tanto, constituirse como garantía de financiación recibida de terceros, a la vez que, de nuevo, se limita la responsabilidad personal de la persona física.

-Regular a nivel de vehículo, los pactos familiares que se consideren oportunos para su mejor gobierno, de tal forma que dichos pactos puedan cubrir la totalidad del patrimonio empresarial.

El objetivo, por tanto, es que la actividad se lleve a cabo a nivel societario a través de la consultante A, y sea dicha entidad la que concentre la totalidad de las inversiones empresariales de PF1.

La entidad C quedará como una plataforma de inversiones conjuntas entre PF1 y PF2 y con socios terceros.

Para ello, PF1 aportará su participación en B a A, de tal modo que B pasaría a estar participada directamente por dicha sociedad, en vez de por PF1.

La principal fuente de inversión y generadora de recursos para acometer el resto de inversiones será la entidad B.

No existen actualmente planes de venta de B por parte de A, ni de sus socios.

Si resulta de aplicación a la aportación de la participación en B por PF1 a la entidad A, el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Asumiendo que la participación en B cumple todos los requisitos para beneficiarse de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, y teniendo en cuenta que la aportación no dineraria especial la habría efectuado una persona física, si la exención prevista en el artículo 21 de la LIS sería aplicable, por parte de A, tomando como base para el cálculo del importe exento el valor fiscal por el que la citada compañía habría recibido las acciones en B tras la aportación no dineraria especial (es decir, el valor histórico existente a nivel de la persona física aportante, no el valor de mercado en el momento de la aportación), en caso de que, por circunstancias no previstas a día de hoy, finalmente, en un futuro, A procediera a la venta de la participación en B adquirida como consecuencia de la citada aportación no dineraria especial.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:

’’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.

En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante realiza una aportación no dineraria de un porcentaje superior al 5% de las acciones de la entidad B a la entidad A, y la sociedad que recibe la aportación es residente en territorio español. Por lo tanto, en la medida en que las participaciones que se aportan se hayan poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año y a la entidad cuyas participaciones se aportan (B) no le resultan de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y en la medida en que tras la aportación de las acciones de B, el aportante participe en la sociedad A, con un porcentaje superior al 5%, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.

Por otra parte, el artículo 78.1 de la LIS respecto al valor fiscal de los bienes adquiridos:

’’1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente’’.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

”2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de centralizar la gestión de su patrimonio empresarial en un único vehículo con la idea de que dicho vehículo se convierta en la plataforma para acometer más inversiones de naturaleza empresarial, evitando responsabilidades personales y permitiendo financiar cada proyecto con el retorno de otros situados asimismo a nivel del vehículo, mejorar la capacidad de financiación, al situar todas las inversiones empresariales en un único vehículo y poder, por tanto, constituirse como garantía de financiación recibida de terceros, a la vez que, de nuevo, se limita la responsabilidad personal de la persona física, regular a nivel de vehículo, los pactos familiares que se consideren oportunos para su mejor gobierno, de tal forma que dichos pactos puedan cubrir la totalidad del patrimonio empresarial. El objetivo, por tanto, es que la actividad se lleve a cabo a nivel societario a través de la consultante A, y sea dicha entidad la que concentre la totalidad de las inversiones empresariales de PF1. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

En cuanto a la aplicación de la exención para evitar la doble imposición, el artículo 21 de la LIS establece:

’’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. (…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

(…)’’

No obstante, sin perjuicio de lo que establece el artículo 21 de la LIS, se desconoce el momento en que dicha transmisión se producirá en un futuro, ni la normativa que, en su caso le resultará de aplicación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto a la aplicación del referido artículo.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.