| MARGINAL: | JT2016145 |
| TRIBUNAL: | Dirección General de Tributos Madrid |
| FECHA: | 2015-12-02 |
| JURISDICCIÓN: | Vía administrativa |
| PROCEDIMIENTO: | núm. V3837-15 |
| PONENTE: |
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: requisitos: ausencia de fines de evasión: operación de reestructuración proyectada con la finalidad de planificar y simplificar el relevo generacional: motivo económico válido existente: aplicación del régimen especial procedente: a salvo la comprobación administrativa: doctrina administrativa. La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
NÚM.-CONSULTA
V3837-15
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
02/12/2015
LIS, Ley 27/2014 (RCL 2014, 1581) arts: 87 y 89.2.
Las personas físicas consultantes son titulares del 100% del capital social de la entidad J, sociedad que tiene la consideración de «Holding mixta», y que desarrolla las siguientes actividades:
-La tenencia y gestión de participaciones en otras entidades, destacando su participación en el capital social de la entidad C, que asciende al 21,29% de su capital social. La entidad C, es titular del 100% de la entidad B. La entidad B es una sociedad inmobiliaria dedicada al arrendamiento de locales de negocio, disponiendo en la actualidad de un parque inmobiliario con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su actividad.
-El desarrollo de la actividad inmobiliaria de arrendamiento y promoción, contando para el desarrollo de la actividad con los medios materiales y humanos necesarios.
La entidad J, está íntegramente participada por personas físicas integrantes de un grupo familiar, en concreto, la persona física A es titular del 71,98% y las personas físicas M, O, X y N son titulares de un 7,08% cada una de ellas. La totalidad de las participaciones ostentadas por los socios tienen, en todo caso, más de un año de antigüedad.
Ninguna de las sociedades mencionadas reúne los requisitos para ser considerada una entidad que tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1453 y 2389) , del Impuesto sobre el Patrimonio.
Los socios de la entidad J se plantean la posibilidad de aportar sus participaciones a cuatro sociedades, pasando cada una de ellas a participar en un 25% del capital social de J. El accionariado de estas sociedades estaría formado por la persona física A y uno de sus hijos. Las entidades que recibirán las aportaciones (Holding 1, 2, 3 y 4) son residentes en territorio español. Una vez realizada la aportación el contribuyente aportante participará en los fondos propios de las entidades en, al menos un 5 por ciento. La entidad J no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Las participaciones aportadas representan una participación de al menos un 5% y se han poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada en su caso, la sucesión mortis causa de la persona física A y evitando los posibles conflictos futuros asociados.
-Posibilitar la gestión, el desarrollo e inversión separada de cada una de las sociedades, permitiendo una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y posibles conflictos.
Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581) .
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (RCL 2014, 1581) (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
”1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1453 y 2389) , del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio (LEG 1885, 21) o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 (RCL 1991, 1453 y 2389) , así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. Las personas físicas participarán en las entidades Holding de nueva creación (1, 2, 3 y 4) que reciben las aportaciones en más de un 5%.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las personas físicas consultantes aporten a una sociedad Holding de nueva creación, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad J (en concreto será objeto de aportación el 25% a cada una de las entidad Holding 1, 2, 3 y 4 de nueva creación) y éstas se hayan poseído con más de un año de antelación a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS (RCL 2014, 1581) anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
”2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada en su caso, la sucesión mortis causa de la persona física A y evitando los posibles conflictos futuros asociados y posibilitar la gestión, el desarrollo e inversión separada de cada una de las sociedades, permitiendo una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y posibles conflictos. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581) .
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.
