“Ayer” fue el 5 de junio de este año, y “antes de ayer” fue septiembre de 2024…
A estas alturas del partido, es harto probable que la vasta mayoría de ustedes ya se hayan hecho eco de la Sentencia que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) tuvo a bien evacuar el pasado 4 de septiembre con respecto al llamado “Caso Arcomet” (Asunto C-726/23), en la que aborda el tratamiento de los ajustes de precios de transferencia en el marco del IVA.
Supongo que la mayoría de ustedes ya habrán oído o leído (de boca o de puño y letra de especialistas en la materia) que la precitada Sentencia sienta un precedente que obligará a muchos grupos multinacionales a revisar detenidamente la literalidad de los contratos que regulan servicios de carácter transfronterizo que puedan existir entre las sociedades del mismo, así como la aplicación práctica del contenido de tales contratos (esto es, coherencia de su contenido con la contabilidad, facturación, declaración a efectos fiscales, etc.), especialmente cuando tales servicios involucren a sociedades caracterizadas como entidades de riesgo limitado (en adelante, ERL) a en términos de la normativa de precios de transferencia.
Sin embargo, tal vez alguno de ustedes no sea plenamente consciente del “cacho-melón-del-re-copón” que el Tribunal ha abierto con un solo párrafo1, en el que siembra la semilla de la discordia pues, en mi humildísima opinión, el Tribunal expresa una opinión desde la sola óptica del IVA, sin tomar en consideración la naturaleza y finalidad de los ajustes al importe de la contraprestación de determinados servicios entre partes vinculadas cuando una de las mismas es una ERL a efectos de precios de transferencia.
¿Qué es una ERL? Dicho de manera muy simplista (o simplona, tal vez), es aquella que, dentro de la cadena de valor de un grupo multinacional, desempeña funciones específicas2 y asume únicamente los riesgos inherentes a las mismas, en contraposición a una entidad de «pleno riesgo» que asume, de manera absoluta, un elenco más amplio de riesgos, tales como riesgos de mercado, financieros o estratégicos.
¿Qué parámetros se emplean para distribuir el beneficio resultante de operaciones vinculadas que involucran a una ERL? A tenor de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, el beneficio resultante de las operaciones (transfronterizas) celebradas entre partes vinculadas puede imputarse, en mayor volumen o proporción, a las entidades de “pleno riesgo” dado que las mismas cuentan con un mayor peso en la cadena de valor del Grupo, lo cual se determina a partir de la importancia de las funciones que desempeñan, el valor (económico y estratégico) de los activos que poseen y gestionan, y de los riesgos que asumen.
¿Cómo se determina o cuál se entiende que es el margen de mercado de una ERL? En principio, el Grupo le garantiza un margen de beneficio comparable al que obtendrían otras entidades del mismo sector por el desempeño de las mismas o similares funciones, de modo y manera que, si la ERL no genera beneficios en el desempeño de tales funciones, el Grupo asume el resultado negativo que se genere mediante una compensación a la sociedad; mientras que, si la ERL es eficaz en el desempeño de sus funciones y genera beneficios por encima de un margen de mercado, el Grupo tiene derecho a recibir una compensación (satisfecha por la ERL, naturalmente) no solo por el riesgo que cubre el Grupo, sino también por el soporte que crea el Grupo para que la ERL pueda desempeñar eficazmente sus funciones.
¿Cómo se articula el mecanismo para ajustar el beneficio de las ERL? Normalmente, mediante facturas dirigidas a ajustar, al alza o a la baja, el valor de la contraprestación de los servicios prestados por el Grupo a la ERL hasta situar su resultado económico dentro del rango de mercado (margen operativo) establecido por la Política de Precios de Transferencia del Grupo.
¿En qué curva se pasó de frenada el TJUE?3
Si abordamos la cuestión desde el único prisma del IVA, pienso que el TJUE atina al considerar que los cargos adicionales que se realizan mediante las facturas expedidas por la sociedad matriz (que asume íntegramente el riesgo económico inherente a la actividad de su sociedad filial) para ajustar el margen de beneficio de su sociedad filial (ERL), según condiciones contractuales, se encuentran sujetos al IVA4, pues cabe entender que tales cargos constituyen un incremento del valor de la contraprestación de los servicios que la matriz prestaba a su filial para que ésta pudiese desempeñar plenamente las funciones que le habían sido impuestas.
Sin embargo, a juicio del Tribunal, incluso en el hipotético caso en que la matriz hubiese abonado una “remuneración” a su filial (ERL) para situarla en el beneficio operativo de mercado, la “remuneración” debería haber quedado sujeta a IVA (párrafo 48 de la Sentencia, transcrito en el pie de página 1)
La cuestión que se suscita, en mi modesta opinión, pivota sobre la naturaleza de esa “remuneración” que se abona a una ERL para resarcir la pérdida (operativa) que resulta del desempeño de sus (limitadas) funciones. En principio, esa cantidad que el Grupo (en este caso, la sociedad matriz belga) tendría que satisfacer a la ERL no obedece a un servicio que la ERL presta al Grupo (matriz o entidad de pleno riesgo), ni tampoco constituye un ajuste a la baja de la contraprestación por el servicio que el Grupo presta a la ERL, sino que constituye la materialización de la asunción del riesgo económico por parte del Grupo; esto es, por parte de la matriz o de la entidad de pleno riesgo que presta servicios a la ERL para que ésta pueda operar. En otras palabras, en puridad nos encontramos ante una COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS que, en base a tal naturaleza, debería quedar fuera del espectro del IVA.
Tal es el argumento que cabría aducir para defender que la compensación de las pérdidas económicas sufridas por la ERL no debería quedar sujetas al IVA.
¿Cuál es el efecto práctico de Arcomet?
La Sentencia proyecta sus efectos sobre las operaciones vinculadas habidas entre sociedades que operen en la Unión Europea, las cuales quedarían sujetas, en todos los casos, al IVA. Si las sociedades involucradas en tales servicios cumplen con los requisitos para que el IVA soportado sea plenamente deducible, cabe pensar que el impacto de la Sentencia que aquí nos ocupa debería ser neutral.
Ahora bien, tal vez el efecto de la precitada Sentencia pueda entrañar un coste en el caso de operaciones vinculadas que involucren a sociedades situadas fuera de la UE, pues tal vez haya países en donde el criterio prevalente sea considerar que los ajustes de los precios de transferencia se encuentran fuera del ámbito del IVA. Por ende, el IVA que pudiera repercutir la sociedad (europea) que preste el servicio podría constituir un coste adicional para la sociedad (no europea) receptora del servicio. Aquí es donde cobra sentido esa discusión sobre la naturaleza del ajuste al precio de transferencia, como la modulación del valor de la contraprestación de un servicio o como el importe que se abona para cubrir el riesgo derivado de las funciones impuestas a una ERL.
- “En cuarto término, contrariamente a lo que Arcomet Rumanía ha sostenido ante el Tribunal de Justicia, la hipótesis prevista en el contrato de 24 de enero de 2012 según la cual, en el supuesto de margen de explotación inferior al -0,71 %, Arcomet Bélgica adeuda una remuneración a Arcomet Rumanía no puede, en ningún caso, romper el vínculo directo entre la prestación de servicios de que se trata y la contrapartida recibida. [….]”.
- Cabe hacer notar que el desempeño de las funciones que el Grupo impone a una ERL requiere, en muchos casos, la prestación de determinados servicios por parte de una entidad de pleno riesgo que forma parte del Grupo multinacional.
- Por motivos de economía literaria me remitiré a cualquiera de las múltiples alertas que, al respecto, señorean Google y demás buscadores a fin de ir directo al turrón…
- El TJUE entiende que, habiéndose probado una relación directa entre los servicios prestados por Arcomet Bélgica y las cantidades abonadas por Arcomet Rumania, los ajustes que pudiesen producirse para ajustar el margen de explotación de Arcomet Rumania constituyen la contraprestación de dichas prestaciones de servicios y, por consiguiente, sujetas al IVA.
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