El pasado 1 de septiembre éste, su siempre humilde servidor, cumplió 25 años de carrera profesional en este proceloso mundo de la fiscalidad; años en los que, como en botica, ha habido de todo y no ha faltado de nada, gracias a Dios: Ha habido “la leche en brick”, genial, buenísimo, bueno, menos bueno y, alguna vez, algo malo; pero de todo se ha aprendido siempre y el balance general creo que es positivo. Supongo que, por eso, “aquí seguimos…”
Sé que esto que ahora voy a confesar va a sonar tonto e ingenuo, pero una de las conclusiones más claras que he alcanzado durante dicha trayectoria profesional (tras horas de afanosa y denodada búsqueda de respuestas en todas las fuentes de conocimiento habituales: jurisprudencia, doctrina administrativa, doctrina científica, “newsletters”, “blogs”, Google y, por supuesto, consultas a los colegas “que controlan del tema”) es bastante simple: En principio (pues no siempre es así), si buscas y no encuentras (o encuentras muy poco), es porque el asunto está claro y/o eres el único panoli que ve sombras donde, aparentemente, hay luz.
Así pues, creo que es muy de celebrar aquellas ocasiones en que se produce un pronunciamiento (ya sea judicial o administrativo) en el que se arroje luz sobre cuestiones en cuya interpretación predominan los grises oscuros sobre los grises claros y, por tanto, resulten más proclives al conflicto y la controversia que otros, especialmente cuando se trata de situaciones habituales y recurrentes en la práctica empresarial. En definitiva, querría ensalzar una vez más (y no me cansaré de hacerlo) el robustecimiento de la seguridad jurídica como elemento esencial en la aplicación del ordenamiento jurídico tributario.
Tal es el caso del tratamiento, en el ámbito del IVA, de los ajustes compensatorios derivados de la aplicación de la política de precios de transferencia de grupos multinacionales.
En abril de 2020 la Dirección General de Tributos (DGT) evacuó la consulta vinculante 745 en la que abordó por vez primera (al menos, que yo tenga constancia) tan espinoso asunto y cuyo contenido se puede resumir en los siguientes términos:
- La contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo que concurran reglas especiales para su determinación, como sería el caso de las operaciones celebradas entre partes vinculadas, las cuales deben valorarse por su valor de mercado.
- A tenor de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de abril de 2012, Balkan and Sea Properties (asunto C-621/10), la base imponible de las transacciones realizadas a título oneroso se haya constituida por la contraprestación realmente obtenida por el contribuyente, de modo que dicha contraprestación es el valor realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos.
- Al permitir que, en determinados casos, se considere que la base imponible es el valor normal de mercado, la Directiva IVA establece una excepción a la regla general que, debido precisamente a su carácter excepcional, debe interpretarse en sentido estricto.
- Sólo existe riesgo de fraude o de evasión fiscal cuando la persona concernida por la operación no disfruta plenamente de un derecho a deducción.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto, la DGT concluyó que, en la medida que los ajustes derivados de la aplicación de las políticas de precios de transferencia se puedan asimilar a alteraciones de precio de las operaciones previamente efectuadas y sujetas al Impuesto, deberá procederse a la modificación de la base imponible a efectos del IVA. A tal efecto, es preciso que exista una transacción específica, previa e individualizada, una contraprestación y un vínculo directo entre ambas de cara a que el ajuste derivado de la política de precios de transferencia pueda ser considerado como un ajuste, al alza o a la baja, de la contraprestación vinculada a esa previa transacción sujeta al Impuesto.
La DGT reiteró el criterio expuesto en la consulta vinculante 745 en el año 2021, a través de la consulta vinculante número 2211, evacuada con fecha 31 de julio de 2021.
Pues bien, en abril de este año 2024 la DGT evacuó la consulta vinculante 565, en la que nuevamente aborda el tratamiento de los ajustes compensatorios de precios de transferencia a efectos del IVA.
Los hechos y el razonamiento seguido por la DGT en su análisis se pueden sintetizar de la siguiente manera:
HECHOS:
- Grupo multinacional cuya actividad económica consiste en la prestación de servicios financieros (préstamos al consumo), mayoritariamente personas físicas.
- La consultante es una sociedad española con matriz en Estonia, la cual se encarga, entre otras funciones, de diseñar la estrategia del grupo, monitorizar las acciones de venta, definir la estrategia de marketing, gestionar la plataforma digital a través de la cual se conceden los préstamos y gestionar la tesorería del grupo.
- La filial concede los préstamos a clientes españoles, recibie los intereses y asume los riesgos de tales operaciones. Sin embargo, la financiación de dichas operaciones se realiza por la matriz.
- En aplicación de la política de precios de transferencia, el grupo emplea el método de margen financiero neto de la transacción para remunerar los costes totales de la filial española, más un margen de mercado. La diferencia entre los costes totales y el margen con el margen de intereses dará lugar a un ajuste en el precio de transferencia.
Es decir, atendiendo al valor relativo que la filial genera en el grupo, en base a un análisis de precios de transferencia se le va a asignar una rentabilidad acorde con el principio de plena competencia y que se adecúe a las funciones, activos y riesgos asumidos por la filial.
La cuestión sometida a juicio de la DGT consiste determinar si los pagos efectuados en concepto de ajuste del precio de transferencia deben considerarse modificaciones de operaciones previas o se trata de operaciones no sujetas al IVA.
CONTESTACIÓN:
- Al igual que sucediera en 2020 y 2021, la DGT reitera que, en la medida que los ajustes derivados de la aplicación de las políticas de precios de transferencia se puedan asimilar a alteraciones de precio de operaciones previamente efectuadas y sujetas al Impuesto, deberá procederse a la modificación de la base imponible a efectos del IVA y, para ello, debe existir una transacción específica, previa e individualizada, una contraprestación y un vínculo directo entre ambas a fin de que el ajuste derivado de la política de precios de transferencia pueda ser considerado como un ajuste, al alza o a la baja, de la citada contraprestación vinculada a esa previa transacción sujeta al Impuesto.
- Lo novedoso de la consulta evacuada en 2024: El carácter oneroso de las operaciones que puedan estar sujetas al IVA se debe analizar, en el caso planteado, a la luz de la jurisprudencia sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus Sentencias de 3 de marzo de 1994, (Tolsma; Asunto C16/93) y de 27 de abril de 1999 (Kuwait Petroleum; Asunto C48/97), conforme a las cuales “una prestación de servicios sólo se realiza a «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, solo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.»
- A juicio del órgano consultivo, del escrito de consulta parece deducirse que el importe transferido por la consultante a su matriz (o viceversa) con motivo de los ajustes de precios de transferencia no constituye un ajuste en el precio o la contraprestación de un servicio prestado por ésta, por lo que en tal caso dicha operación quedaría no sujeta al Impuesto.
Así pues, amén de reiterar y consolidar la doctrina fijada en los años 2020 y 2021 (con respecto a la necesaria existencia de una transacción específica, previa e individualizada, una contraprestación y un vínculo directo entre ambas para que el ajuste compensatorio pueda considerarse como un ajuste de la base imponible del IVA), la DGT reconoce abiertamente que, en ausencia de los elementos referidos en anteriores consultas, los ajustes compensatorios derivados de la aplicación de los precios de transferencia no constituyen un ajuste en el precio o la contraprestación de la transacción en liza y, por ende, el ajuste quedaría no sujeto al IVA.
En síntesis y conclusión, la DGT confirma de manera expresa lo que, tácitamente, cabría colegir a partir del texto de las dos consultas vinculantes evacuadas en los años 2020 y 2021, cual es que, en ausencia de los factores esenciales que determinan una alteración de la contraprestación pactada no cabe entender que los ajustes compensatorios resultantes de la aplicación de la política de precios de transferencia determinen una modificación de la base imponible del IVA, de modo y manera que tales ajustes carecen de todo efecto en el marco del citado impuesto al tratarse de operaciones no sujetas al mismo.
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