La Dirección General de Tributos (DGT) fue una de las primeras administraciones comunitarias en pronunciarse sobre cómo deberían tributar en el IVA las transmisiones de NFT. Lo hizo en su contestación emitida a la consulta V0486-22.
La cuestión que fue planteada en la citada consulta se refería a una persona que se dedicaba a la venta de ilustraciones digitales que ella misma transformaba con el objetivo de crear piezas únicas para que fuesen subastadas a través de internet. El objeto de la transmisión no eran las ilustraciones en sí, sino los NFT que otorgaban a su adquirente un derecho de uso.
En su contestación, la DGT hace un análisis de los distintos elementos de la operación y de sus implicaciones en el IVA.
En primer lugar, y para poder continuar con el análisis de las implicaciones que en el IVA tiene la transmisión de los NFT, se asume que el transmitente es sujeto pasivo del IVA por considerar que está desarrollando una actividad económica de forma independiente puesto que su intención es obtener ingresos con dicha actividad de forma continuada en el tiempo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Directiva del IVA y con el artículo 5 de la Ley del impuesto.
El siguiente paso sería determinar ante qué tipo de hecho imponible del IVA nos encontramos. Es decir, si la transmisión de los NFT se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios.
Considera la DGT que los NFT son certificados digitales de autenticidad asociados a un único archivo digital. Por tanto, los mismos actúan como activos digitales que serán objeto de transmisión. En ningún caso el activo subyacente es el objeto de la transmisión.
Por todo ello, no sería correcto calificar la transmisión de los NFT como entregas de bienes dado que la tenencia del NFT no da derecho a la adquisición de ningún bien corporal. El objeto de la transacción es el certificado digital de autenticidad que representa el NFT. Puesto que la transmisión del NFT no puede tener la consideración de entrega de bienes, sólo cabe considerar dicha transmisión como una prestación de servicios a los efectos del IVA.
En concreto, su transmisión debe tener la consideración de servicios prestados por vía electrónica. Este tipo de servicios son aquellos que por su naturaleza están automatizados y que requieran una intervención humana mínima. Además, los servicios electrónicos no tienen viabilidad al margen de la tecnología de la información como parece ser el caso de los NFT.
Una vez decidido que nos encontramos ante un servicio prestado por vía electrónica, será necesario determinar el lugar donde el mismo se entiende prestado y, por lo tanto, dónde estará sujeto al IVA.
Si se tratase de una prestación de servicios realizada para otro sujeto pasivo del IVA (B2B), no existe ninguna particularidad concreta a este respecto y el mismo se entenderá prestado allí donde esté establecido su adquirente. Es decir, el proveedor no deberá añadir IVA en su factura ya que será el adquirente del NFT el sujeto pasivo y, por tanto, quien deba cumplir con las formalidades que le correspondan.
Sin embargo, los servicios prestados por vía electrónica cuando se prestan a consumidores finales (B2C) tienen unas reglas de localización y de pago del IVA concretas. Se entenderán prestados y sujetos al IVA allí donde esté domiciliado su adquirente. En estos casos, el prestador del servicio (el transmitente de los NFT) será responsable de repercutir e ingresar las correspondientes cuotas del IVA en la transmisión del NFT. Para el ingreso del IVA en distintos países, podrá hacerse uso de los sistemas de ventanilla única (OSS).
Por otra parte, cuando el destinatario del servicio esté domiciliado en el territorio de aplicación del IVA español, el servicio quedará gravado por el IVA en España. Es decir, el transmitente deberá repercutir el 21% de IVA en su factura.
La tributación de la transmisión de los NFT se podría resumir de la siguiente manera:
- Si el destinatario es sujeto pasivo del IVA no establecido en España, no debe añadirse IVA en la factura.
- Si el destinatario es un particular o un sujeto pasivo del IVA domiciliado en España en ambos casos, se deberá repercutir IVA en factura al tipo del 21%. El IVA se ingresará a través del modelo 303.
- Si el destinatario es un particular domiciliado en un Estado miembro de la UE distinto de España y el volumen de ventas del transmitente es inferior al importe 10.000 euros, se deberá repercutir IVA español en la factura, al tipo del 21% (salvo que voluntariamente se haya optado por tributar en el país de destino). El IVA se ingresará a través del modelo 303.
- Si el destinatario es un particular domiciliado en un Estado miembro de la UE distinto de España y el volumen de ventas del transmitente es superior al importe de 10.000 euros, en la factura se deberá repercutir el IVA del Estado miembro donde esté domiciliado el cliente. El IVA se ingresará a través del modelo 369.
- Si el destinatario está domiciliado en un tercer estado, no se deberá repercutir IVA en la factura.
Lo anterior se refiere a la transmisión de NFT que, como hemos señalado, no implica, a su vez, la transmisión de un activo material. Esta situación la que más habitualmente nos vamos a encontrar cuando tratemos con NFT. Sin embargo, pueden darse otro tipo de situaciones con NFT. Señalamos a continuación algunas de ellas.
No debemos pasar por alto que para que un NFT se pueda transmitir, antes debe haber sido creado. Este proceso se conoce habitualmente como “minting”. Se trata de un proceso técnicamente complejo a través del cual se graba y valida determinada información en el NFT que luego será objeto de transmisión. Este proceso genera una serie de costes y, por lo tanto, lleva asociado un precio de transacción que se denomina habitualmente “gas fee” que se suele pagar a los validadores de los NFT. El importe del “gas fee” no está relacionado con el precio del NFT cuando este vaya a transmitirse, ya que ambas son dos operaciones distintas.
Será necesario determinar si el pago de este precio está sujeto al IVA. Aunque en algunos casos puede ser dudoso por no existir un relación directa entre el precio y el servicio, podríamos decir que, como norma general, el “gas fee” se trata del precio que se ha de pagar al validador del NFT por su prestación de servicios y que dicha prestación debería tener, una vez más, la consideración de servicio prestado por vía electrónica puesto que no se requiere apenas intervención humana, dependiendo su realización de la tecnología digital.
Al tratarse de un servicio prestado por vía electrónica, su tributación sería la misma que la que hemos señalado en los párrafos anteriores referida a la transmisión del NFT. En este caso, lo más probable es que la operación sea entre sujetos pasivos del IVA (el validador del NFT y su dueño que lo transmitirá a continuación) por lo que estaríamos ante prestaciones de servicios B2B sin ninguna particularidad concreta en cuanto a la determinación del lugar de realización del servicio. Es decir, estará sujeto al IVA allí donde se encuentre establecido el destinatario del mismo.
Aunque no es lo más habitual, en algunas situaciones la adquisición de un NFT otorga el derecho a adquirir un bien corporal en el futuro. Cuando esto ocurre, nos encontraríamos ante una especie de bono canjeable como los que existen hoy en día en muchos establecimientos comerciales. A pesar de que se haga a través de un NFT, la tributación en el IVA de los bonos no es algo nuevo. La entrega del bono (el NFT en este caso) podría suponer una entrega de bienes a los efectos del IVA si se conociesen en el momento de su adquisición todos los elementos de la tributación del bien por el que se canjeará el NFT (naturaleza del bien, lugar de realización, tipo de IVA a aplicar etc). Si este no es el caso, la entrega del NFT no tributaría por el IVA hasta que se produzca el canje. Estaríamos ante un bono univalente en el primer caso y ante un bono polivalente en el segundo. La tributación en el IVA de los bonos fue aclarada mediante la Directiva 2016/1065, que recoge la DGT en su resolución de fecha 28 de diciembre de 2018.
Las anteriores son algunas de la transacciones que se pueden realizar con NFT. Seguramente no sean las únicas puesto que la realidad económica, especialmente en la economía digital, es rápida lo que hace que aparezcan nuevos modelos de negocio casi a diario.
Muchas de las preguntas relativas a la tributación de los NFT pueden responderse mediante la aplicación e interpretación de la normativa habitual del IVA (sujeto pasivo, hecho imponible y lugar de realización). Sin embargo, esto no siempre es posible. Hay modelos de negocio que por su novedad y dificultad técnica no tienen encaje sencillo en la actual normativa del impuesto ya que en algunos aspectos está muy por detrás de la realidad de los tiempos. Esto, por cierto, no es algo que ocurra únicamente en el ámbito del IVA. Es importante que el legislador y las administraciones tributarias se adapten constantemente a esta realidad cambiante con el fin de alinearse con las nuevas formas de actividad económica y convertirse, en definitiva, en administraciones eficaces que sirvan a sus ciudadanos y empresas.
