Contrariamente a lo que se suele afirmar, las entregas intracomunitarias de bienes, al igual que las exportaciones de bienes, no constituyen un hecho imponible propio del IVA. Estas operaciones se tratan de entregas de bienes con la particularidad de que son objeto de expedición y transporte fuera del territorio español.
Es decir, el concepto de entrega intracomunitaria de bienes no difiere, de forma sustancial, del concepto de entrega de bienes doméstica (aquella en la que los bienes permanecen en el interior del territorio español), entendiendo por éstas, tal y como señala el artículo 8 de la Ley del IVA, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
Por lo tanto, este tipo de operaciones se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto al constituir entregas de bienes. No obstante, cuentan con la particularidad de que se les aplica un régimen específico de exención si se cumplen una serie de requisitos.
La exención en las entregas intracomunitarias de bienes se encuentra regulada en el artículo 25 de la Ley del IVA (tiene su correspondencia en el artículo 138 de la Directiva del IVA) así como en el artículo 13 del Reglamento del IVA.
Resumiendo los requisitos que la normativa exige para poder disfrutar de la exención prevista para este tipo de operaciones, podemos afirmar que se encontrarán exentas del Impuesto las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro siempre que:
(i) Se haya producido de forma efectiva el transporte de los bienes objeto de entrega desde territorio español con destino al territorio de otro Estado miembro, esto se puede probar, entre otros documentos, mediante los contratos de transporte; y que
(ii) El adquirente sea un empresario o profesional actuando como tal y que se encuentra debidamente registrado en un Estado miembro distinto de España para lo que se necesita hacer las verificaciones razonables.
Las entregas intracomunitarias de bienes que han resultado estar exentas en el país de origen tributan, bajo el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes, en el Estado miembro de destino. Es por esto que tiene todo el sentido que se exija que el adquirente comunique al transmitente su N.I.F.-IVA puesto que éste solo se otorga a empresarios o profesionales y nunca a consumidores finales. De esta forma, el mecanismo pretende asegurar la tributación en destino cuando el destinatario es un empresario o profesional.
Cuando dicho destinatario es un consumidor final y, por lo tanto, no puede proporcionar un N.I.F.-IVA válido, la exención no opera, viéndose obligado el transmitente a repercutir IVA como consecuencia de la entrega de bienes.
La Administración de los tributos da gran importancia a la prueba del cumplimiento de los requisitos antes mencionados. El transmitente, en su condición de sujeto pasivo de la operación, debe estar en condiciones de acreditar que, efectivamente, se cumplen todos los requisitos para poder aplicar la exención.
La expedición o transporte fuera del TAI se puede demostrar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No obstante, el Reglamento del IVA, en su artículo 13, da una serie de pautas sobre qué documentos pueden servir para probar el transporte.
Respecto a la condición de empresario o profesional del adquirente, se acredita, generalmente, mediante el N.I.F.-IVA que éste proporcione al transmitente y que estará debidamente validado a través de la comprobación de su inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios
Siempre se ha dado una gran importancia a la validez del N.I.F.-IVA que el adquirente de los bienes proporciona al proveedor, de tal forma que si dicho N.I.F.-IVA no figura como válido en el Registro de Operadores Intracomunitarios, el proveedor normalmente se niega a emitir una factura señalando la operación como exenta.
El TJUE ha emitida ciertos pronunciamientos donde, de alguna manera, desvirtúa la importancia del N.I.F.-IVA siempre que se cuente con otras pruebas fehacientes de que la operación intracomunitaria (transporte incluido) ha tenido lugar. Así, en su Sentencia en el caso C-587/10 (Vogtländische Strassen), y no es la única, el Tribunal señala que proporcionar un N.I.F.-IVA es simplemente un requisito formal cuyo incumplimiento no puede llevar de forma automática a denegar la exención en la entrega intracomunitaria.
Cierto es que este casos son situaciones aisladas sobre las que el TJUE se ha tenido que pronunciar, normalmente, tras un largo litigio. En la práctica, la actuación más razonable debe ser la de solicitar el N.I.F.-IVA intracomunitario al destinatario de una entrega intracomunitaria de bienes. Ahora bien, si en el momento de la operación no se puede proveer dicho N.I.F.-IVA, por ejemplo por estar tramitándose su alta en el registro de Operadores Intracomunitarios (algo muy habitual), existen otras pruebas que podrían ser proporcionadas para dar fe de la realidad de la operación y, por lo tanto, para poder aplicar la exención a la entrega intracomunitaria.
Repercutir IVA local en operaciones transfronterizas es un asunto farragoso que debe evitarse siempre (de hecho, este es uno de los objetivos de la norma). Será necesario buscar un equilibro entre el cumplimiento de los requisitos formales que la normativa exige y un comportamiento práctico que no ponga en situación de riesgo a ninguna de las partes.
