- El Alto Tribunal avala aplicar la simulación aunque el negocio declarado sea real y afecte solo a la base imponible
La figura de la simulación tributaria ha vuelto a ocupar un lugar central en ámbito tributario tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2025. Aunque se regula en el artículo 16 de la LGT, lo cierto es que la práctica inspectora y la jurisprudencia han ido delimitando progresivamente sus fronteras funcionales.
El asunto objeto de esta litis converge en torno a la siguiente pregunta: ¿puede declararse simulación cuando la apariencia negocial no afecta al hecho imponible declarado, sino a la cuantificación de la base imponible y, en concreto, al acceso a un incentivo fiscal? La respuesta del Tribunal Supremo es afirmativa y amplía la operatividad práctica del artículo 16 LGT.
Como marco normativo previo hemos de recordar que el artículo 16.1 de la LGT establece que, en los actos o negocios simulados, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. Así, la doctrina dominante venía realizando una diferenciación entre las diferentes modalidades de simulación: la absoluta y la relativa. En ambas se venía exigiendo la concurrencia de los requisitos de divergencia entre la voluntad real y la declarada; y, la finalidad de ocultación.
En este sentido, la jurisprudencia del TS ha insistido en que estas instituciones no son intercambiables. El Alto Tribunal, en resoluciones recientes (por ejemplo, STS de 19 de septiembre de 2024), subraya el sistema escalonado que contempla la norma y que obliga a la administración la comenzara por la calificación (art. 13 LGT), sólo si esta coincide con lo declarado procede valorar la existencia de simulación y, únicamente cuando no exista simulación, pero sí artificios negociales impropios, procede analizar el conflicto (art. 15 LGT). Esta arquitectura conceptual es esencial para entender la STS de 2025, que se sitúa claramente en el plano de la simulación relativa.
En el caso enjuiciado, la sociedad mercantil recurrente obtuvo en 2006 un beneficio extraordinario por la venta de ocho parcelas. Declaró un resultado contable superior a
69 millones y practicó una dotación a la RIC de 61,5 millones. Paralelamente, distribuyó a sus socios —bajo la apariencia de préstamos sin intereses— 77,5 millones de euros, todos ellos procedentes de la venta. La Inspección entendió que tales préstamos eran simulados, pues encubrían un reparto de dividendos que hacía indisponible la dotación a la RIC, vulnerando el artículo 27 de la Ley 19/1994. El TEAR negó la simulación y encuadró los hechos en el conflicto; el TEAC y la Audiencia Nacional confirmaron la tesis inspectora. El contribuyente elevó recurso de casación.
La recurrente alegó la errónea aplicación de los preceptos normativos por la inspección, argumentando que la simulación solo podría apreciarse cuando afectase al hecho imponible, no a la base. Dado que la venta de las parcelas fue real, sostenía que la Administración debió acudir al conflicto del artículo 15 LGT y no a la figura de la simulación del artículo 16 LGT.
El Tribunal Supremo rechaza esta tesis. Por un lado, razona que en el Impuesto sobre Sociedades, el hecho imponible —definido como obtención de renta— se integra a través de la contabilidad y del resultado contable; por ello, una apariencia negocial que distorsiona la composición del resultado o sus ajustes afecta directamente al hecho imponible integrado, aunque no lo haga a la imagen externa de la operación principal. Y, por otro lado, confirma que los préstamos nunca tuvieron vocación de devolución, que no se fijaron intereses a valor de mercado y que, en esencia, operaron como repartos de dividendos encubiertos. La apariencia del préstamo tenía como única finalidad mantener formalmente el beneficio en patrimonio societario para permitir la dotación a la RIC.
Aunque el fallo en relación a la naturaleza de los préstamos simulados como repartos de dividendos encubiertos se enmarca en un contexto jurisprudencial más o menos sólido al respecto, lo cierto es que el aspecto sensible de la Sentencia es la difusa línea entre simulación y conflicto. El TS exige —como elemento definitorio de la simulación— la existencia de una realidad negocial oculta distinta a la declarada.
La STS de 28 de mayo de 2025 consolida una doctrina clara, siendo que la simulación tributaria puede apreciarse aun cuando la apariencia no afecte al hecho imponible principal, si distorsiona la configuración del rendimiento y facilita indebidamente un beneficio fiscal.
En definitiva, esta Sentencia obliga a reflexionar sobre la enorme sensibilidad que presentan los incentivos fiscales del REF canario cuando entran en juego estructuras que, sin alterar formalmente el hecho imponible, inciden de manera determinante en la base imponible y en la disponibilidad del beneficio.
La RIC, cuyo funcionamiento descansa precisamente en la permanencia del resultado en el patrimonio societario, es especialmente vulnerable a esquemas que, bajo una apariencia lícita, acaben desvirtuando ese presupuesto material. Pero esta advertencia no se agota en la RIC. La lógica que emplea el Tribunal Supremo puede proyectarse también sobre otros incentivos del REF donde la cuantificación de la base o la estructura patrimonial adquieren relevancia. Lo cierto es que operaciones como determinadas financiaciones intragrupo vinculadas a dotaciones indirectas, o reordenaciones patrimoniales previas a beneficios ligados a la ZEC, podrían quedar sometidas a un escrutinio más intenso si su sustancia económica no acompaña a la forma.
En suma, en un sistema tan singular como el canario —donde la efectividad de los incentivos depende del estricto cumplimiento de requisitos materiales— la frontera entre una planificación fiscal legítima y una simulación relativa se estrecha, y exige a los contribuyentes un mayor rigor documental y una verificación previa de la coherencia económica de las operaciones.
