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A la hora calcular el porcentaje de los créditos con privilegio de un concurso deben excluirse de la suma total los importes garantizados y las retenciones tributarias y de Seguridad Social

En la presente resolución la Sala 1ª del Tribunal Supremo realiza una interpretación de la Ley Concursal favorable a los intereses de los acreedores privados en un concurso. En el presente supuesto la Agencia Tributaria y la Seguridad Social defendían en su alegato que a la hora de calcular el monto del 50% de los créditos privilegiados del concurso debían ser calculados sobre la suma de todas las deudas contraídas con ellos por el concursado.
Sin embargo en esta sentencia el Alto Tribunal considera que la base de cálculo para fijar el porcentaje de créditos con privilegio deben quedar excluídas del total de la sumalos importes garantizados con hipoteca o prenda sin desplazamiento y las retenciones tributarias y de Seguridad Social.
De este modo Hacienda y la Seguridad Social ven disminuidas sus pretensiones a la hora de asegurarse una mayor cantidad en los créditos con privilegio.

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 21 enero 2009

Al computar el porcentaje de los créditos con privilegio de unconcurso deben excluirse de la suma total los importes garantizados ylas retenciones tributarias y de la Seguridad Social

 MARGINAL: JUR200958563
 TRIBUNAL: Tribunal Supremo
 FECHA: 2009-02-19
 JURISDICCIÓN: Civil
 PROCEDIMIENTO: Recurso de casación 842/2007
 PONENTE: Excmo. Sr. D. Jesús Corbal Fernández

DERECHO CONCURSAL: Forma de computar los créditos concursales tributarios a efectos de clasificarlos como privilegiados con privilegio general (art. 91.4º Ley Concursal) o como ordinarios (art. 89.3 LC). Recargos tributarios de apremio: procedencia de su calificación como créditos subordinados (art. 92 LC).

PROV200958563SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiuno de Enero de dos mil nueve

Visto por la Sala Primera del Tribunal Supremo, integrada por los Magistrados al margen indicados, el recurso de casacióninterpuesto respecto la Sentencia dictada en grado de apelación por la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección Quince,como consecuencia de autos de incidente concursal seguido ante el Juzgado de lo Mercantil número 2 de Barcelona; cuyorecurso fue interpuesto la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA, asistida por el Abogado del Estado;siendo parte recurrida la entidad PANEUROPEA DE SECUENCIACION Y LOGISTICA, S.L., que no se ha personado ante esteTribunal Supremo.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO Por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se interpuso ante el Juzgado de lo Mercantil Número Dos deBarcelona, demanda incidental de impugnación de lista de acreedores elaborada por la administración concursal de Paneuropeade Secuenciación y Logística, S.L.. El Juzgado Número Dos de lo Mercantil, de Barcelona, dictóSentencia con fecha 12 de mayo de 2.005, cuya parte dispositiva es como sigue: "FALLO: Que debía acordar y acordaba ESTIMAR PARCIALMENTE lademanda incidental de impugnación del Informe de los Administradores Concursales interpuesta por la Agencia Tributaria,ratificando los importes y la calificación de los créditos efectuada por la Administración Concursal en su escrito de contestación,todo ello sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.".

SEGUNDO Interpuesto recurso de apelación contra la anterior resoluciónpor la representación de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria, la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección Decimoquinta, dictóSentencia con fecha 28 de septiembre de 2.006, cuya parte dispositiva es como sigue: "FALLAMOS: Desestimar el recurso de apelación formulado por larepresentación procesal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra laSentencia dictada en fecha 12 de mayo de 2.005en autos de los que dimana este Rollo, que confirmamos, sin imposición de costas".

TERCERO Por el Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se interpusorecurso de casación contra laSentencia dictada en grado de apelación por la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 15ª, de fecha 28 de septiembrede 2.006, con apoyo en los siguientes motivos, UNICO.- Se alega infracción de losarts. 91.4 y 91.2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

CUARTO Por Providencia de fecha 10 de abril de 2.007, se tuvo por interpuesto recurso de casación y se acordó remitir lasactuaciones a la Sala Primera del Tribunal Supremo.

QUINTO Recibidas las actuaciones, comparece el Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal Tributaria. LaSala Primera del Tribunal Supremo, dictóAuto con fecha 4 de noviembre de 2.008, por el que se admitió el recurso de casacióninterpuesto por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

SEXTO No habiendo comparecido la parte recurrida, y no solicitándose la celebración de vista pública, se señaló para votacióny fallo el día 17 de diciembre de 2.008, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. D. JESÚS CORBAL FERNÁNDEZ

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO Por el Abogado del Estado en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se formulódemanda incidental de impugnación de la lista de acreedores elaborada por la administración concursalde la entidad mercantilPANAEUROPEA DE SECUENCIACION Y LOGISTICA, S.L. en el procedimiento de concurso núm. 52/2004 seguido en elJuzgado de lo Mercantil núm. 2 de Barcelona, de conformidad con lo previsto en losarts. 96.3, 95.4 y 194 de la Ley de 19 de julio de 2.003. Las cuestiones básicas de discrepancia con dicha lista se resumen en tres apartados: a) que el límite cuantitativodel 50% no es aplicable a las retenciones tributarias a las que se reconoce un privilegio general en la clasificación de créditos enelart. 91.2 de la Ley Concursal; b) que se excluye el recargo de apremio del concepto de crédito privilegiado, incluyéndolo entrelos ordinarios delart. 89.3 de la LC [la Administraciónconcursal los había clasificado como subordinados], lo cual contraviene lapropia esencia del recargo de referencia; y, c) que la base de cálculo del límite del privilegio delart. 91.4, inciso segundo -"hasta el 50por ciento de su importe"- debe referirse al conjunto de los créditos concursales que ostenta la Hacienda Pública, y nolimitarse a los créditos tributarios, por lo que deben computarse la totalidad de los créditos. Con base en dichas apreciacionessolicita se acuerde incluir en el listado de acreedores el monto de los créditos que aparecen reflejados en el Informecomplementario de 18 de marzo de 2.005, de acuerdo con la clasificación que del mismo resulta.

Por la representación procesal de la entidad concursada Panaeuropea de Secuenciación y Logística, en su escrito decontestación, se manifestó: a) que se allanaba a las impugnaciones relativas a que el privilegio delart. 91.2 de la LCno estásujeto a la limitación cuantitativa del 50%; b) que igualmente se allanaba a la impugnación referente a que la base para el cálculodelart. 91.4 LCes el conjunto de créditos concursales que ostenta la Hacienda Pública frente al concursado; y, c) que seoponía a la pretensión de clasificar los recargos de apremio como crédito privilegiado por tener la naturaleza de subordinado delart. 92.4al suponer una sanción.

Por la Administración Concursal se efectúa en su escrito de contestación a la demanda una nueva liquidación con arreglo a lassiguientes premisas: que el privilegio general delart. 91.2º LCno está sujeto a límite cuantitativo; que los intereses moratorios ylos recargos de apremio tienen la condición de créditos subordinados; y que la base de cálculo para la fijación del límitecuantitativo del 50% delart. 91.4la constituye la suma de los créditos de la Hacienda Pública una vez descontados los importesde los créditos delart. 91.2ºy de los subordinados delart. 92.3º y 4º[en el caso no hay créditos con privilegio especial]. De elloresulta: a) Crédito con privilegio general: 218.358,37 € (art. 91.2º y 4º LC) -suma de 129.257,36 (retenciones de IRPF) y89.101,01 (50% importe conjunto créditos determinado conforme a las pretensiones anteriores)-; b) Crédito ordinario: 89.101,01€(art. 89.3 LC); y, c) Crédito subordinado: 60.887,10 € (art. 92.3º y 4º) -que comprende los conceptos de intereses moratorios yrecargos de apremio-.

LaSentencia dictada por el Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de Barcelona el 12 de mayode 2.005, en el procedimientoincidental núm. 175/2005 (concurso núm. 52/2004), estima parcialmente la demanda incidental de impugnación del Informe delos Administradores Concursales interpuesta por la Agencia Tributaria, ratificando los importes y la calificación de los créditosefectuada por la Administración Concursal en su escrito de contestación. La resolución resuelve la cuestión relativa al cálculo del50% del 91.4º LC señalando que "también es compatible con el tenor literal del precepto entender que el 50% debe ejercersedentro del ámbito delart. 91.4º, es decir, partiendo del crédito tributario depurado de otros privilegios y de partidas que merezcanla calificación de créditos subordinados, y se atiende mejor, de tal manera, al espíritu y finalidad de la norma(art. 3 del Código Civil) y al propósito del Legislador, explicitado en la Exposición de Motivos, de limitar los privilegios. Y resuelve la cuestiónrelativa a los recargos, clasificándolos dentro de los créditos subordinados, argumentando, en síntesis, que a tal conclusiónconduce una interpretación sistemática de los preceptos de la Ley General Tributaria(art. 58) y de laLey Concursal (arts. 91 y 92) que permite distinguir dentro de la unicidad de la deuda tributaria una obligación principal(art. 58.1º LGT) y otras accesorias – recargos de todo tipo, intereses de demora y sanciones pecuniarias-(art. 58.2º LGT).

Por la Abogacía del Estado en representación de la AEAT se interpuso recurso de apelación alegando, en síntesis: A) Sobre elrecargo, que: elart. 58 LGT separa lo que es deuda tributaria (apartado 2) de las sanciones tributarias (apartado 3); el legisladorconcursal no omitió involuntariamente los recargos al regular los créditos subordinados, con lo que no existe en realidad vacíoalguno que integrar en el seno delart. 92 LC; no cabe interpretación extensiva delart. 92.4 LCporque es un preceptoexcepcional, pues fija legalmente una excepción y dicho criterio interpretativo es contrario a las normas que rigen lainterpretación de las leyes; que es posible una interpretación literal y sistemática de laLey de modo que el art. 92LC no hacemención, entre los créditos subordinados, de los recargos, y hace mención expresa de intereses, multas y sancionespecuniarias; la naturaleza del recargo de apremio responde a una finalidad -"principal cometido"- de carácter reparatorio ocompensatorio(STC 16 de septiembre de 1.996) y lo propio puede decirse del recargo por ingreso extemporáneo que tiene unafinalidad disuasoria no sancionadora(STC 13 de noviembre de 1.995); la auténtica naturaleza del recargo de apremio es la deresarcir a la Administración de los gastos del procedimiento de apremio, gastos o costes de naturaleza interna, distintos portanto de las denominadas costas del procedimiento; los recargos se devengan de forma automática y son exigibles sinnecesidad de tramitar un procedimiento sancionador; tampoco pueden equipararse los recargos a los intereses, pues éstostienen por finalidad resarcir a la administración del perjuicio que supone no tener a su disposición una suma de dinero desde elmomento en que le era debida, cuestión completamente ajena a los costes internos; aunque se pudiesen encontrar argumentospara identificar recargo y sanción, cuando menos impropia, la interpretación teleológica de la ley llevaría a negar tal identificación"pues el principio que debe regir tal interpretación no debe ser el de extender la poda de privilegios que la ley recoge, sinopreservar la par conditio creditorum, al ser este el principio general que la Ley Concursal pretende reconocer en su máximaextensión posible: no olvidemos que la poda de privilegios así llamada no es sino un instrumento al servicio del tal principio y noun principio en sí mismo", y la EM de la Ley alude a los créditos subordinados como excepciones negativas al principio deigualdad de tratamiento de los acreedores "que ha de constituir la regla general del concurso y que sus excepciones han de sercontadas y siempre justificadas"; sin que contraríe lo anterior un supuesto principio de subordinación de los créditos accesorios,porque disuena del principio general expuesto en determinados casos y porque laley, de hecho, lo contradice de modo concreto cuando menos en dosocasiones:arts. 92.3 y 91.1. Como conclusión se sostienen dosopciones: a) que los recargos debenclasificarse de la misma manera que el crédito del que traen causa; o, b) al no estar enumerados como privilegiados seentenderán como ordinarios(art. 89.3 LC); y, B) Sobre la interpretación delart. 91.4 LCse entiende que deben sumarse elconjunto de créditos de la Hacienda Pública y limitar el privilegio a los que resulte aplicable elart. 91.4 LC, por los siguientesargumentos: la literalidad delart. 91.4, en el que se distinguen "créditos tributarios" (inciso primero) y "conjunto de los créditosde la Hacienda Pública" (inciso segundo); la interpretación de la sentencia recurrida contradice la literalidad y la lógica delprecepto; la interpretación sistemática del precepto; la interpretación teleológica o finalista de fijar un límite máximo; la soluciónpredicada es respetuosa con la naturaleza jurídica y el régimen jurídico aplicable al crédito tributariocomo privilegiado queestablece elart. 77 LGT; y tal interpretación es acorde con los antecedentes legislativos, la evolución en trámite parlamentario,que ha tenido elart. 91.4 LChasta su actual redacción.

LaSentencia dictada por la SecciónDécimoquinta de la Audiencia Provincial de Barcelona el 28 de septiembrede 2.006, Rollonúm. 842 de 2.007, desestima el recurso de apelación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Se basafundamentalmente: A) En cuanto a los recargos: que los términos en que se expresan losapartados 3º y 4º del art. 92("demássanciones pecuniarias" que no sean "multas" propiamente dichas, y "de cualquier clase" con referencia a los intereses) noimponen ninguna interpretación literal y excluyente ni se puede obviar una interpretación teleológica; la LC no adopta losconceptos y terminología de la LGT; la finalidad y espíritu delart. 92 LCrevela el designio legal de relegar, subordinándolos,aquellos créditos que sean accesorios de la obligación principal, por ser consecuencia de su falta de cumplimiento puntual; loque se subordina, con un carácter de excepción negativa, responde, según la EM de la LC, y según los casos, bien al carácteraccesorio del crédito (y aquí indica los intereses), bien por razón de su naturaleza sancionadora (las multas), señalandoexpresamente que dentro de esta categoría de créditos se incluyen los intereses devengados y sanciones impuestas conocasión de la exacción de los créditos públicos; la distinción entre recargo e interés puede resultar con cierta nitidez, pero lacontraposición y diferencia entre recargos (delart. 27 o del 28 LGT) y las sanciones se difumina o diluye, siendo por lo demás,indiscutible la naturaleza accesoria de aquéllos respecto de una obligación pecuniaria principal; igual que la cláusula penal en elámbito civil la existencia del recargo deriva del incumplimiento o irregular cumplimiento de una obligación principal y su finalidadno es otra que procurar o asegurar su puntual cumplimiento; y el concepto de "sanción" a que se refiere elart. 92.4º LCes unconcepto más amplio que el previsto en elart. 25 CE. Y, B) Sobre el cálculo del 50% delart. 91.4º LCse estima que no cabeincluir en la base del mismo los que ya tienen una calificación "más privilegiada"(arts. 90.1y 91.2º LC) y los subordinados, porrazones de interpretación sistemática; evitar un resultado que la Ley obviamente excluye -que un mismo crédito sea calificadodoblemente, como subordinado y como privilegiado a la vez-, y finalidad de la norma de privilegiar sólo una parte o porción de loscréditos de Derecho Público que no ostenten otra preferencia crediticia, sin incluir aquellos, obviamente, que merezcan lacalificación de subordinados.

Por el Abogado del Estado en la representación legal de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se interpuso recursode casación por interés casacional -novedad de la normativa legal- que fundamenta en la infracción de losarts. 91.4º y 91.2º de la Ley 22/2.003, de 9 de julio, Concursal, el cual fue admitido porAuto de esta Sala de 4 de noviembre de 2.008.

SEGUNDO Se denuncia en primer lugar por la parte recurrente la infracción delart. 91.4º de la Ley Concursal, en el que seestablece que "son créditos con privilegio general los créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los créditos dela Seguridad Social, que no gocen de privilegio general del número 2º de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para elconjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente,hasta el cincuenta por ciento de su importe". El planteamiento de la AEAT es que esteprecepto debe ser interpretado de forma que para "el cálculo del límite del 50% es necesario primerodeterminar y sumar el conjunto de los créditos de la HaciendaPública independientemente de su calificación o condición, y a continuación sobre el resultado calcular el 50%, de modo queesa cifra sería el límite del privilegio de los créditos de la Hacienda Pública, a los que resulte aplicable elart. 91.4 de la LC".Aduce similares argumentos a los del recurso de apelación, en relación, en síntesis, con la literalidad de la norma, lainterpretación sistemática del precepto, y técnica o táctica legislativa(art. 91.6 LC), interpretación teleológica o finalista; que lasolución es respetuosa con la naturaleza y régimen jurídico aplicable al crédito tributario como privilegiado que establece elart. 77 LGT, sin que pueda verse alterada siquiera en sede concursal(art. 18 LGT); antecedentes históricos y legislativos de estacuestión; y, finalmente menciona el Proyecto de Ley sobre concurrencia y prelación de créditos en caso de ejecucionessingulares, en tramitación parlamentaria.

Como ya anteriormente se ha expuesto, el criterio de la Audiencia Provincial, que ratifica la decisión de primerainstancia, seresume en que "la correcta interpretación de la norma impone excluir de la suma total del crédito concursal los importes quegozan de privilegio especial delart. 90.1 LC, los beneficiarios del privilegio general delart. 91.2º LC, y el crédito que se calificacomo subordinado conforme alart. 92.4º, atribuyendo el privilegio general del art. 91.4º al 50% del crédito concursal resultante".

Esta Sala comparte la solución adoptada por la Sentencia de la Audiencia Provincial objeto de recurso, y, por consiguiente,desestima el planteamiento de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

La finalidad del precepto controvertido es la de determinar el ámbito del privilegio general de los créditos de Derecho público noclasificados, y concretar su restricción mediante la fijación de un porcentaje, de modo que una parte de dichos créditos, en lamedida adoptada en atención a razones de política legislativa, queda privilegiada con el rango que le otorga la propia norma, y laparte restante (la otra mitad de la cuantía) tiene la calificación de créditos ordinarios, concepto residual pero que acumula lageneralidad de los créditos concursales, sujetos a la regla de la "par condicio creditorum". Tal función, de configurar el privilegiogeneral genérico, se refuerza por la ubicación sistemática del precepto -en la norma que se examina y no en otro lugar- y lapropia expresión delinciso segundo (art. 91.4º LC) "este privilegio". Para determinar la base a que debe aplicarse el porcentajedel cincuenta por ciento no cabe tomar en cuenta los créditos incardinables en losarts. 90, 91 y 92 LCporque los mismos yaestán clasificados con una u otra condición, y, por consiguiente, quedan fuera de la categoría genérica de los no clasificados, yello no sólo es coherente con un argumento de lógica formal del sistema, sino que además evita el sin sentido de una doblecalificación de los créditos ya clasificados. La exclusión de la base del cálculo de los créditos con privilegio especial(art. 90 LC)y de las retenciones(art. 91.2º LC) se ratifica por su específico rango privilegiado(arts. 155 y 156 LC) y por la propiadisposición legal (inciso primerodelart. 91.4º LC); en tanto que la exclusión de los créditos subordinados se refuerza si se advierte, por unlado, que no es razonable que unos créditos que el legislador posterga o discrimina por unas u otras razones subjetivas uobjetivas se deban tomar en cuenta para incrementar la cuantía del privilegio general en perjuicio de los acreedores ordinarios, y,por otro lado, que uno de las directrices de la Ley Concursal es la de limitación de los privilegios, en favor de cuya orientación,con interpretación restringida de los mismos, abundan razones de diversa índole (existencia en la Administración de informaciónprivilegiada, económica y financiera, sobre el concursado; absoluta falta de transparencia y ausencia de publicidad de losprivilegios públicos; criterio restrictivo, e incluso excluyente, de los mismos en los ordenamientos jurídicos de nuestro entorno).

La argumentación anterior, que sintoniza plenamente con la de la Audiencia Provincial (en cuya resolución se alude, en síntesis,a que: la norma comienza excluyendo los créditos que tienen una calificación más privilegiada; una interpretación sistemática nopermite aislar elart. 92 LC; la solución que se mantiene evita calificar, a la vez, doblemente un crédito como privilegiado y comosubordinado; y es más conforme al principio de igualdad de trato de los acreedores y la finalidad de la norma de privilegiar sólouna parte de los créditos de Derecho público), no resulta desvirtuada por las consideraciones efectuadas por la AEAT, porque,aparte de que los proyectos legislativos resultan irrelevantes en la perspectiva interpretativa de la "lege data" y que losantecedentes históricos y prelegislativos del precepto no resultan en absoluto esclarecedores en el sentido que pretende la parterecurrente, debe señalarse, que, no hay razón alguna para desconectar los dos incisos delart. 91.4º LC; cabe referir laexpresión "conjunto de los créditos" a todos los no clasificados; no hay una solución inequívoca en la perspectiva de la literalidaddel precepto controvertido, es más, incluso son posibles fórmulas distintas de las contempladas en el proceso que, según lascircunstancias, pudieran ser menos favorables para la AEAT; el argumento de que de haber querido el legislador otra solución[distinta de la que mantiene la parte recurrente] la habría expresado de un modo más sencillo resulta inconsistente porque laredacción del precepto dista de ser unívoca para sustentar tal apreciación; el que elart. 91.6º LC, a propósito del privilegiogeneral (de último rango) otorgado a un porcentaje de los créditos del solicitante de la declaración de concurso, excluyaexplícitamente los créditos subordinados, no permite deducir una solución diversa por omisión de la referencia en el cálculo delporcentaje del privilegio general de los créditos de Derecho público, porque no hay una "ratio" diferente que lo explique ojustifique; y, finalmente, nada dice elart. 77 LGT de 2.003porque, sin necesidad de entrar aquí en otras digresiones, procederesaltar que laDisposición adicional octava de dicha Ley, bajo la rúbrica de "Procedimientos concursales", indica que "lodispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento", y en elart. 89.2, inciso final, LCclaramente se establece que "No se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no estéreconocido en esta Ley".

Por todo ello el motivo decae.

TERCERO Se acusa en segundo lugar por la parte recurrente la infracción delart. 91, apartado 2º LC, si bien en el cuerpo delmotivo se hace referencia también a otros preceptos. Impugna el recurso la clasificación de los recargos de apremio comocréditos subordinados, y entiende que se deben calificar, bien con la misma categoría que la deuda tributaria insatisfecha de laque proceden, o bien,como crédito ordinario al no estar especificado expresamente en la Ley.

La sentencia recurrida califica a los efectos concursales los recargos tributarios de apremio como créditos subordinados delart. 92 LGT, argumentando, en síntesis, que: si bien elart. 92 LCno los enumera expresamente, una interpretación no los excluye alutilizar el precepto expresiones de contenido indeterminado que reclaman una integración por el intérprete ("demás sancionespecuniarias", que no sean multas propiamente dichas; y "de cualquier clase", con referencia a los intereses), sin que se puedaobviar el canon teleológico; no cabe una extrapolación del concepto y tratamiento de la deuda tributaria, tal y como se describe yconfigura por la LGT, al ámbito concursal, pues la LC no emplea la expresión "deuda tributaria" que describe elart. 58 LGTy, porotro lado, pese a que elart. 25.2 LGTdispone que las sanciones no tienen la consideración de obligación "accesoria" de laobligación tributaria principal, no por ello, en el ámbito concursal, dejan de ser créditos subordinados conforme alart. 92.4º LC;el espíritu y finalidad de la LC responde al designio de relegar, subordinándolos, aquellos créditos que sean accesorios de laobligación principal; y el carácter subordinado se establece en relación con los intereses devengados y sanciones impuestascon ocasión de la exacción de los créditos públicos, y si bien es cierto que la distinción entre recargo e interés puede resultarcon cierta nitidez, en cambio la contraposición y diferencia entre los recargos, sean los previstos en elart. 27o en elart. 28 de la LGT, y las "sanciones" se difumina o diluye, pues es difícilmente concebible el recargo, en atención a su naturaleza yfinalidad, si no es en posición muy próxima o análoga a la pena o sanción, por más que opere "ex lege", directamente y sinnecesidad de un proceso administrativo sancionador, siendo indiscutible, por lo demás, su naturaleza accesoria respecto de unaobligación pecuniaria principal; al igual que la cláusula penal en el ámbito civil su finalidad no es otra que procurar o asegurar elpuntual cumplimiento de la obligación principal; y que el concepto de "sanción" a que se refiere elart. 92.4º LCes una conceptomás amplio que el previsto en elart. 25 CE, y en su aplicación no se precisan las garantías constitucionales del procesosancionador.

La impugnación del recurso de casación se resume en los siguientes razonamientos: A. Desde una óptica tributaria lacalificación reservada al recargo por la sentencia impugnada contraviene la propia naturaleza jurídica del recargo tributario porqueelart. 58 de la nueva LGT (58/2.003, de 17 de diciembre) recoge en su apartado 2 que integran la deuda tributaria los recargos,en tanto en el apartado 3 se expresa que las sanciones tributarias no formarán parte de la deuda tributaria; B. Desde laperspectiva de la Ley Concursal no cabe incluir los recargos entre los créditos subordinados porque: a) no están expresamentemencionados, pues elart. 92 LCsólo se refiere a intereses, multas y sanciones pecuniarias; b) no hay omisión involuntaria dellegislador porque no se aviene con el hecho de que se hayan regulado recargos cuantitativamente menos importantes como losdelart. 91.1 LC, o con el hecho de que el legislador sea exhaustivo al subordinar los intereses, de toda clase, incluidos losmoratorios, exhaustividad que no sería tal en el párrafo siguiente; c) no cabe una interpretación extensiva porque el preceptotiene carácter excepcional en un régimen de "par conditio creditorum"(arts. 92.4º LC y 4.2CC); d) la naturaleza del recargo deapremio resulta clara que no tiene carácter sancionador porque es una institución jurídica cuyo principal cometido es de carácterreparatorio o compensatorio(STC 16 de septiembre de 1.996), siendo su auténtica naturaleza la de resarcir a la Administraciónde los gastos o costes de naturaleza interna, distintos de las denominadas costas del procedimiento; y, además, se devengande forma automática y son exigibles sin necesidad de tramitar un procedimiento sancionador con todas las garantías inherentesal ejercicio del "ius puniendi"; e) tampoco pueden equipararse a los intereses, puestos éstos tienen por finalidad resarcir a laAdministración del perjuicio que supone no tener a su disposición una determinada suma de dinero desde el momento que le eradebida; f) aunque pudiésemos encontrar argumentos para identificar recargo y sanción, cuando menos impropia, la interpretaciónteleológica de la ley nos debería llevar a negar tal identificación, pues el principio que debe regir la interpretación de la omisión[delart. 92] no debe ser el de extender la poda de privilegios que la leyrecoge, sino preservar la "par conditio creditorum", al seréste el principio general que la Ley Concursal pretende reconocer en su máxima extensión posible, pues como señala suExposición de Motivos "el principio de igualdad de tratamiento de los acreedores ha de constituir la regla general del concurso ysus excepciones han de ser contadas y siempre justificadas"; y, f), finalmente, se alude a que el Proyecto de Ley sobreconcurrencia y prelación de creditos en caso de ejecuciones singulares incluye los recargos dentro delnúmero 4º del art. 91 LC(que modifica en laDisposición final séptima), por lo que se les atribuye el carácter de privilegiado en el porcentajecorrespondiente, siendo en los restante crédito ordinario, y en tal Proyecto se hace referencia al carácter de interpretaciónauténtica de la LC.

El motivo no se estima porque se comparte el criterio de la resolución recurrida que califica el crédito concursal por recargotributario de apremio como crédito subordinado delart. 92 LC. Yesto es así por las siguientes razones:

En primer lugar debe destacarse que, en materia de clasificación de créditos a efectos de un concurso, la regulación de la LeyGeneral Tributaria se halla subordinada a lanormativa de laLey Concursal, pues, aun cuando la nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre, parece matizar el régimen anterior (ya que elart. 77.2 limita la remisión a la Ley Concursalen relación con laprelación de créditos tributarios al "caso de convenio concursal", en tanto elart. 71.2 de la LGT 239/1963, de 28 de diciembre,redactado por laDisposición final undécimade la LC, se refería al "caso de concurso"), sin embargo sigue siendo prevalente elrégimen de la LC porque laDisposición adicional octava de la LGT de 2.003establece que, en materia de "Procedimientosconcursales", "lo dispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cadamomento", y elart. 89.2, "in fine", de la LC, dispone que no se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no estéreconocido en esta Ley". Por ello, no puede prevalecer contra el contenido de la LC, o interpretación de la misma, cualquierdisposición o conclusión hermenéutica dimanante de la LGT. Aparte de esto, procede también resaltar que si bien en elart.54.2 de la LGTse incluyen en la deuda tributaria los recargos, y entre ellos los recargos del periodo ejecutivo -letra c)-, ello noobsta a que puedan ser considerados créditos subordinados, pues también se integran en la deuda tributaria los interesesmoratorios-art. 58.2, a)-, y son créditos subordinados(art. 92.3º LC).

En segundo lugar debe indicarse que entre los principios o criterios rectores que caracterizan la regulación concursal figuran: lalimitación de los privilegios de Derecho público (sin llegar a su supresión, o fuerte restricción, de otros ordenamientos de nuestroentorno); la "par condicio creditorum", con igualdad de trato de los acreedores; y el trato discriminatorio, en diversos aspectos, yentre ellos la postergación en el cobro,(arts. 27, 97.2, 118, 122, 134 y 158LC), para los denominados créditos subordinados.Estos créditos, que se enumeran en elart. 92 LC, no responden a un fundamento único, aludiéndose al respecto en la doctrina arazones de estricta justicia material, en algunos casos de índole objetiva, y otros de índole subjetiva, y aunque la relación escerrada -"numerus clausus"-, sin embargo, -y en concreto en los casos que aquí interesa- el legislador utiliza fórmulas amplias,para cuya comprensión -interpretación declarativa- resulta de especial interés las parcas pero significativas referencias de laExposición de Motivos de la LC (V, párrafo quinto) en las que se justifica la calificación por el carácter accesorio (intereses) o porla naturaleza sancionadora (multas), añadiendo que "a estos efectos conviene precisar que la categoría de créditos subordinadosincluye los intereses devengados y sanciones impuestas con ocasión de la exacción de los créditos públicos, tanto tributarioscomo de la Seguridad Social". La anterior reflexión resulta especialmente oportuna porque los principios y líneas directrices delordenamiento concursal permiten descubrir el sistema, y de tal modo comprender lo que pueda estar ambiguo en las palabras dela ley.

La exposición anterior permite deducir como una de las razones orientativas del sistema que explican la calificación de uncrédito como subordinado el carácter accesorio de la obligación, y tal naturaleza de obligación accesoria de los recargos delperiodo ejecutivo resulta de modo incuestionable de la propia LGT -rúbrica de la Subsección cuarta (de la S. 2ª, Cap. 1, Tít II) enla que se integra elart. 28relativo a dichos recargos-. Es cierto, que la E. de M. parece limitar la justificación de la accesoriedada los intereses, pero sucede que las modalidades de recargo ejecutivo y recargo de apremio reducido excluyen -y, por ende,sustituyen- a los intereses moratorios a partir del inicio del periodo ejecutivo(art. 28.5, "in fine", LGT), por lo que, al menos en lamedida coincidente, realizan la misma función, que no es otra que la de indemnizar los daños y perjuicios derivados de la moraen las obligaciones pecuniarias, tal y como resulta delart. 1.108 CC. Yno es razonable entender que los intereses moratoriossean crédito subordinado (por ejemplo en su compatibilidad con el recargo de apremio ordinario) y no tengan aquel carácter losrecargos que realizan, al menos en parte, la misma función.

Aparte de la función expresada -resarcitoria de daño- los recargos en general tienen una función plural, y el problema que aquíse plantea es si el recargo de apremio controvertido (y en concreto el de apremio ordinario que, a diferencia del apremioreducido, es compatible con los intereses de demora, conforme alart. 28.5 LGT) puede ser calificado de sanción pecuniaria a losefectos de su posible inclusión en elart. 92.4º LC. Es claro que el recargo de apremio no es una sanción en el sentido a que serefiere elart. 58.3 LGT, pues únicamente lo son las que pueden imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de lapropia Ley, y también lo es que tampoco resulta aplicable la doctrina del Tribunal Constitucional referida alart. 25 CE. Sinembargo, la sanción es un concepto muy amplio, en cuanto consecuencia inexorable del incumplimiento de un deber jurídico,que opera para castigar un comportamiento que el ordenamiento desaprueba o rechaza, y dentro de cuyo concepto hay quedistinguir las sanciones propias, que comprenden las punitivas -ejercicio del "ius puniendi"- y las administrativas, consecuenciadel ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, y las impropias, variadísimas, que carecen de la entidadcualitativa y cuantitativa de las propias, y no están sujetas a los estrictos principios de la legalidad constitucional sancionadora.No parece dudoso que el recargo de apremio ordinario es una sanción por la falta de cumplimiento de la deuda tributaria, sin quetenga por finalidad el resarcimiento de un daño, (decía un conocido civilista que "lo que excede del daño es pena"), a lo que noobsta la alegación de la parte recurrente de que con su importe se atiende a la satisfacción de gastos de índole interno, pues,con independencia de la ambigüedad e indeterminación del destino, no cabe confundirlo con la "ratio" de la figura consistente ensancionar el incumplimientodeladeudaenelplazo previsto-que es realmente cuando actúa el recargo por haberseproducido el resultado que el ordenamiento jurídico desaprueba-, aparte de que lógicamente también opere, en momento anterior,en el sentido de estimular el cumplimiento, como por lo demás es connatural a todo sistema sancionador.

La inclusión de los recargos ejecutivos [sin perjuicio de lo dicho en relación con los intereses moratorios] en elart. 92.4º LCresulta reforzado, por un lado, por los términos de la E. de M. en cuanto se refiere a "sanciones impuestas con ocasión de laexacción de los créditos públicos, tanto tributarios como de la Seguridad Social", y, por otro lado, por la amplitud de la expresiónlegal "los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias", y ello hasta el punto de que, de limitarse en materia tributaria elámbito delprecepto a las sanciones del Título IVLGT, la norma sería redundante, porque según elart. 185.2 LGT, las sancionestributarias pecuniarias consisten -"podrán consistir"- en una multa fija o proporcional. A lo anterior aún cabría añadir eltratamiento similar que la propia LGT otorga a las infracciones y sanciones tributarias y a los recargos en sede de ámbitotemporal de aplicación de las normas tributarias(art. 10.2, párr. segundo, LGT).

Habida cuenta lo expuesto en orden al distinto fundamento del recargo de apremio ordinario respecto del tributo y su naturalezade sanción impropia (o en sentido estricto), y que por consiguiente procede calificarlo como sanción pecuniaria a los efectos dela clasificación del crédito correspondiente como subordinado delart. 91.4º LC, esta conclusión no incide en la interpretaciónextensiva denunciada por la parte recurrente con fundamento en elart. 4.2 CC. Ello es así porque no se debe confundir ladisyuntiva interpretación extensiva-restrictiva con la de interpretación lata-estricta, dado que cuando una fórmula legal esgenérica y permite una cierta amplitud, no se incurre en interpretación extensiva si se atribuye a la expresión legal la máximaextensión dentro del texto de la norma, pues tal interpretación no deja de ser declarativa permitida por el propio contenido delprecepto interpretado. Y sin que, finalmente, como ya anteriormente se ha apuntado, constituyan óbice alguno los proyectoslegislativos en la materia, que no son más que intentos de reforma, y, por consiguiente, sin relevancia en la perspectiva delderecho constituido.

Por lo expuesto, se desestima el motivo segundo.

CUARTO La desestimación de los motivos conlleva la del recurso de casación, y habida cuenta que las cuestiones de derechoplanteadas eran discutibles, por no existir un criterio uniforme en la doctrina y en los tribunales acerca de la interpretación de lospreceptos legales controvertidos, no se hace expresa imposición de las costas causadas, de conformidad con losarts. 487.3, "a contrario sensu", y 398.1 en relación con el 394.1, todos ellos de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en representación de la AgenciaEstatal de la Administración Tributaria contra laSentencia dictada por la Sección Décimoquinta de la Audiencia Provincial de Barcelona el 28 de septiembrede 2.006, en el Rollo núm. 842 de 2.007, dimanante del procedimiento incidental núm. 175/2.005(Concurso núm. 52 de 2.004) del Juzgado de lo Mercantil núm. 2 de Barcelona, sin hacer expresa condena en costas en elrecurso de casación. Publíquese esta resolución con arreglo a derecho, y devuélvanse a la Audiencia los autos originales y rollode apelación remitidos con testimonio de esta resolución a los efectos procedentes.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA pasándose al efecto las copias necesarias, lopronunciamos, mandamos y firmamos .-Juan Antonio Xiol Ríos.- Román García Varela.- Xavier O'Callaghan Muñoz.- JesúsCorbal Fernández.- Francisco Marín Castán.- José Ramón Ferrándiz Gabriel.- José Antonio Seijas Quintana.- Antonio SalasCarceller.- Encarnación Roca Trías. RUBRICADOS.PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el EXCMO.SR. D. Jesús Corbal Fernández, Ponente que ha sido en el trámite de los presentes autos, estando celebrando AudienciaPública la Sala Primera del Tribunal Supremo, en el día de hoy; de lo que como Secretario de la misma, certifico.

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