Sentencia Audiencia Nacional(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2), de 19 septiembre 2006

Vistos los autos del recurso Contencioso-Administrativo núm. 623/03 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª Paloma Ortiza-Cañavate Levenfeld en nombre y representación de John Deere Ibérica, SA frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Felisa Atienza Rodríguez.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO La parte indicada interpuso, con fecha de 20 de mayo de 2006 el presente recurso Contencioso-Administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 26 de marzo de 2004, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 27 de julio de 2004 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO Mediante providencia de esta Sala de siete de julio de dos mil seis, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día doce de septiembre de dos mil seis en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO Se impugna en el presente recurso Contencioso-Administrativo por la representación de la entidad John Deere Ibérica S.A la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (RG 2981-00 R.S. 583-00 y R.G. 4489-00 R.S. 584-00) de 18 de marzo de 2003, que declara inadmisible la reclamación RG 2981-00 y desestima la reclamación RG 4489-00, interpuestas contra acuerdo de 6 de abril de 2000 de la Oficina Nacional de Inspección, ordenando la reposición de actuaciones en el expediente sancionador y contra acuerdo de liquidación en el expediente sancionador practicado por la Oficina Nacional de Inspección el 7 de julio de 2000, siendo la cuantía de la sanción de 16.213,86 euros (2.697.760 ptas), referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones y otros pagos a cuenta, ejercicios 1993 a 1997.

SEGUNDO Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de conformidad que el 30 de abril de 1999, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad recurrente, y en la que se hacia constar entre otros extremos que no se ha practicado el ingreso a cuenta correspondiente en relación con determinadas retribuciones en especie materializadas en la cesión de vehículos de turismo a determinado personal que se valoran en la parte que se corresponde como utilización privada a un precio inferior del que la normativa establece, en base a lo preceptuado en el art. 26 y 27.1 b) de la Ley 18/1991 (RCL 1991, 1452, 2388).

El 8 de septiembre de 1999, se inició el expediente sancionador notificado al interesado el mismo día, por considerar que la conducta del sujeto pasivo a ha sido al menos negligente y que el incumplimiento de la obligación fiscal de retener no se halla justificada por una diferencia de criterio en la interpretación jurídica de las normas aplicables. El Inspector Jefe dictó acuerdo el 21 de octubre de 1999, acordando la ampliación del expediente consecuencia del cual el instructor formula nueva propuesta el 15 de noviembre de 1999, dictándose por el Inspector Jefe Adjunto de la ONI con fecha 23 de febrero de 2000 acuerdo de imposición de sanciones.

Dicho acuerdo recurrido en reposición fue anulado por acuerdo de 6 de abril de 2000, anulando la sanción impuesta en el acuerdo de 23 de febrero de 2000 y acordando la reposición de actuaciones en el expediente sancionador al momento en que se presentaron las alegaciones a la propuesta formulada por el Instructor y que debían haber sido valoradas por este, señalando en el acuerdo que dichas alegaciones fueron presentadas el 2 de diciembre de 1999, último día del plazo concedido.

Contra el anterior acuerdo el obligado tributario interpuso el 27 de abril de 2000, reclamación económico administrativa ante el TEAC, registrada como R.G. 2981-00 RS 583-00, manifestando que considera caducado el tiempo hábil de la administración para resolver sobre la sanción.

El 7 de julio de 2000 el Inspector Jefe dicta acuerdo por el que se liquidaba sanción por infracción tributaria grave, correspondiendo en aplicación del art. 88.3 de LGT (RCL 1963, 2490) según redacción dada por Ley 25/1995 (RCL 1995, 2178, 2787), el 75% de la cuota dejada de ingresar, reducida en un 30% de acuerdo con la conformidad prestada a la propuesta de regularización, resultando un porcentaje de sanción del 52.5% en relación a los ejercicios 1995 a 1997. En cuanto a los ejercicios 1993 y 1994 se señala en el acuerdo que en aplicación del régimen sancionador más favorable resulta de aplicación la LGT en su redacción dad por la Ley 10/85 (RCL 1985, 968, 1313) en que no se establecía una sanción concreta por la falta de ingreso a cuenta, siendo de aplicación la general infracción grave por falta de ingreso del 50% mínima que establecía el art. 87.1 de la citada Ley 10/85, no considerando la Inspección aplicable a dichos períodos la sanción mínima que en materia de retenciones establecía el art. 88.3 de la Ley 10/85.

Contra el anterior acuerdo interpuso la recurrente reclamación económico administrativa ante el TEAC, registrada como RG 4489-99 RS 584-00. Mediante providencia de 15 de noviembre de 2000 se acordó la acumulación de amabas reclamaciones. La resolución del TEAC de 18 de marzo de 2003, hoy combatida resuelve ambas reclamaciones en el sentido de declarar inadmisible por falta de acto reclamable la reclamación RG 2981-00 y desestimar la RG 4489-00, confirmando el acuerdo sancionador impugnado.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso Contencioso-Administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) Caducidad del expediente sancionador y prescripción del derecho de la Administración a sancionar y 2º) Improcedencia de la sanción.

TERCERO La actora aduce la caducidad del expediente sancionador en base a dos tipos de razones: en primer lugar alega que, habida cuenta de que el plazo máximo para resolver el expediente sancionador según determina el art. 36 del Reglamento sancionador aprobado por RD 1930/98 (RCL 1998, 2285) es de seis meses, dicho plazo se ha superado desde el 8 de septiembre de 1999 en que se notificó el inicio del expediente sancionador y la resolución de la ONI de 6 de abril de 2000, notificada el día 14 siguiente, ello conlleva la caducidad del procedimiento; en segundo término añade que en todo caso entre la fecha de iniciación del expediente sancionador, el 8 de septiembre de 1999 y la notificación de la resolución sancionadora el 7 de julio de 2000 median más de seis meses por lo que debe apreciarse la caducidad del procedimiento sancionador en virtud de lo determinado en el art. 36 del RD 1930/98.

La Sala no comparte la argumentación de la actora sino que al contrario debe ratificar el criterio del TEAC de que no ha existido caducidad, por cuanto, si bien es cierto que el inicio del procedimiento sancionador se produjo el 8 de septiembre de 1999, el acuerdo de imposición de sanción fue dictado el 23 de febrero de 2000 y notificado al interesado el día 25 de febrero (fecha en que aún no había transcurrido el plazo de seis meses), si bien dicho acuerdo fue recurrido en reposición por la entidad y anulado mediante el acuerdo de 6 de abril de 2000 que ordenaba la reposición de las actuaciones al momento en que se presentaron las alegaciones. Que el 17 de mayo se emite por el Instructor informe valorando las alegaciones presentadas y el 7 de julio de 2000 el Inspector Jefe dicta acuerdo sancionador, que fue notificado el mismo día. La Sala considera, por tanto que no ha existido caducidad del expediente, teniendo en cuenta que la notificación de la propuesta sancionadora se produjo con anterioridad al plazo de seis, meses, sin perjuicio de la posteriores dilaciones debidas al recurso de reposición formulado por la parte, que en ningún caso deben ser imputables a la Administración.

Ahora bien, teniendo en cuenta que la actora tanto en la vía administrativa como en este recurso ha alegado la prescripción del derecho de la Administración a sancionar, y aunque en el escrito de demanda no desarrolla suficientemente este motivo, siendo la prescripción aplicable de oficio, conforme establece el art. 67 de la LGT (RCL 1963, 2490), necesariamente la Sala deberá entrar en el análisis de tal cuestión.

En este sentido, debemos tener en cuenta la doctrina de la Sala en numerosas y recientes resoluciones, conforme a la STS de fecha 15 de junio de 2005, dictada por la Sala Tercera, Sección Segunda, en recurso de casación en interés de la Ley núm. 86/2003 (RJ 2005, 5466), que debemos reproducir por imperativos de unidad de doctrina. En la referida sentencia, el Tribunal Supremo desestima el recurso en el que el Abogado del Estado proponía la siguiente doctrina legal:

«Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 (RCL 1998, 545) de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98, sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998».

La desestimación del recurso por el Alto Tribunal se funda en los razonamientos que, a continuación, se transcriben:

«TERCERO.? 1. La norma en cuya virtud han de separarse los expedientes de investigación y de liquidación correspondientes a cuotas tributarias de los de las sanciones que pudiera corresponder a los sujetos pasivos, es una innovación establecida en el art. 34 de la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes 1/98, de 26 de febrero (RCL 1998, 545).

El art. 34.1 de la Ley 1/1998 dispone que "1. La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor", en el que se dará en todo caso audiencia al interesado.

El art. 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (RCL 1998, 2285), por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RCL 1986, 1537, 2513, 3058), por el que se prueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que "La imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará, en todo caso, audiencia al interesado".

Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 (RCL 1998, 545) unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior", añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, "se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes".

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia es aplicar la separación que establece el art. 34.1 de la Ley 1/1998 entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98, no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones.

En apoyo de la tesis de la sentencia de instancia podría traerse, como apunta el Ministerio Fiscal, el art. 3.1 del Código civil (LEG 1889, 27): la interpretación de las Leyes en relación con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. En este caso, el legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de laLey 1/1998 (RCL 1998, 545) que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico.

2. Sentando el razonamiento que antecede, se impone precisar la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (publicada en el B.O.E. de 27 de febrero).

La Ley 1/1998, en su Disposición Final Séptima, apartado 1, fijaba la entrada en vigor de la misma a los veinte días de su publicación en el B.O.E., es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad de que, según disponía el apartado 2 de la misma Disposición Final Séptima, lo dispuesto en el art. 24 de la propia Ley y la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (RCL 1963, 2490), General Tributaria, entrarían en vigor el día 1 de enero de 1999.

Pues bien, habida cuenta de que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en Actas de fecha 16 de julio de 1998, en todos los expedientes, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998, preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de Ley num. 29/2003 resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004 (RJ 2004, 2228), según la cual "la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se trámite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998.

La doctrina que se propone por el Abogado del Estado está contemplando situaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998. En cambio, en el caso del que conocemos el resultado de las actuaciones inspectoras se ha documentado en actas incoadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley. La situación propuesta y la situación contemplada en el supuesto resuelto por la sentencia recurrida son distintas».

Los términos de la referida sentencia obligan a la Sala a considerar que al haberse documentado el Acta correspondiente al caso enjuiciado también con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, en concreto el 30 de abril de 1999, cabe concluir que ha prescrito la acción administrativa para sancionar a la entidad hoy recurrente por el concepto, Impuesto sobre Sociedades, y ejercicios 1993 y 1994, al haber transcurrido más de cuatro años, plazo que esta Sala viene aplicando para las sanciones tributarias, desde que se cometió la infracción (art. 65 en relación con el artículo 64. c) de la LGT de 1963), es decir, el 25 de julio de 1994 y 25 de julio de 1995 fecha en que finalizó el plazo para presentar la oportuna declaración y que constituye el «dies a quo» del cómputo prescriptivo, y el 8 de septiembre de 1999, fecha en que se le notificó el Acuerdo de iniciación del expediente sancionador, con la propuesta de sanción, «dies ad quem» del referido cómputo, sin que el referido plazo de prescripción se pueda considerar interrumpido conforme a la doctrina anteriormente expuesta por las actuaciones de comprobación e investigación, como pretende el TEAC y corrobora el Abogado del Estado, no existiendo otras actuaciones administrativas al margen de aquéllas a las que quepa atribuir eficacia interruptiva, pues la autorización para iniciar el expediente sancionador por parte del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 29 de abril de 1999, es un acto interno de la propia Administración y, por tanto, no equivalente al Acuerdo de iniciación del expediente sancionador.

Aplicada la anterior doctrina al presente supuesto, la conclusión que se alcanza es que en efecto ha prescrito la acción de la Administración para la imposición de sanciones, habida cuenta de que desde el 25 de julio de 1994, último día para presentar la declaración del ejercicio 1993, y el 25 de julio de 1995 en relación al ejercicio 1994, hasta el 8 de septiembre de 1999 en que se le notificó el inicio del expediente sancionador, ha transcurrido con exceso el plazo de cuatro años, debiendo declararse prescritos los ejercicios 1993 y 1994.

CUARTO Por lo que respecta a los ejercicios no prescritos, 1995, 1996 y 1997, y en relación al principio de culpabilidad, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» (SSTS de 5 de septiembre de 1991 [RJ 1991, 7130] y 8 de mayo de 1997 [RJ 1997, 3746], 25 de mayo de 2000 [RJ 2000, 4868], entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril [RTC 1990, 76]).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 [RJ 1996, 1764] y 6 de julio de 1995 [RJ 1995, 5796]) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 (RJ 1986, 504) señaló que «el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho».

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial [RCL 1985, 1578, 2635]) en STS 17 de octubre de 1989 (RJ 1992, 3700), unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio (RTC 1981, 18), en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que «uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable». Con posterioridad, se ha señalado «que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino «nulla poena sine culpa» (STS 14 de septiembre de 1990 [RJ 1990, 10506]).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 (RJ 1991, 3447) que tras partir de «la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena» expuso que «esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el «ius puniendi» del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la «doctrina legal» de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 (RJ 1972, 876) inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas». En la misma resolución se expresa que «en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico «leading case» se decía, con clara conciencia de su alcance que «las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal «… Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel) (TEDH 1976, 3), 21.febrero.1984 (Otzürk) (TEDH 1984, 2), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) (TEDH 1984, 9) y 22.mayo.1990 (Weber) (TEDH 1990, 13)».

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490) (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero [RJ 1993, 1115], 5 de marzo [RJ 1993, 1727], 9 de junio de 1993 [RJ 1993, 4569]; y, 24 de enero [RJ 1994, 608] y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 [RJ 1995, 5796]). Por ello «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» (SSTS de 5 de septiembre de 1991 [RJ 1991, 7130], 8 de mayo de 1997 [RJ 1997, 3746], entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 [RJ 2000, 7598]).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, como resulta de lo declarado en los Fundamentos Jurídicos anteriores, las cuestiones planteadas versan sobre la discrepancia en relación a la valoración de la utilización privada de vehículos propiedad de la empresa por parte de determinados directivos de ésta que fueron considerados por la Inspección como retribución en especie, por lo que la Sala entiende que resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490), en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (RCL 1995, 2178, 2787), a cuyo tenor «Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:… d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma».

En virtud de lo expuesto, procede la estimación del recurso y consiguiente anulación de la sanción impuesta.

QUINTO De conformidad con el art. 139.1 de la LJCA de 13 de julio de 1998 (RCL 1998, 1740) no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de John Deere Ibérica, SA contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 18 de marzo de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.?Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. Felisa Atienza Rodriguez estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.