Sentencia Audiencia Nacional(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4), de 25 octubre 2006

Madrid, a veinticinco de octubre de dos mil seis.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 716/2004, seguido a instancia de Don Carlos Antonio, representado por procurador, Doña Pilar Iribarren Cavalle, y defendido por letrado, Don Ramón Trenor Galindo, contra la presunta desestimación de la reclamación interpuesta por el demandante el 29 de abril de 2002 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central frente a resolución de 12 de abril de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia (reclamación 46/10476/98) por la que se desestimaba en primera instancia la reclamación interpuesta frente a Acuerdo de 17 de septiembre de 1998 del Delegado Especial de la AEAT de Valencia por la que se declara la existencia de fraude de Ley, siendo parte demandada la Administración del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, sobre Fraude de Ley

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO Con fecha 28 de noviembre de 2003 fue presentado escrito por la procuradora indicada, interponiendo recurso Contencioso-Administrativo contra la presunta desestimación de la reclamación interpuesta por el demandante el 29 de abril de 2002 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central frente a resolución de 12 de abril de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia (reclamación 46/10476/98) por la que se desestimaba en primera instancia la reclamación interpuesta frente a Acuerdo de 17 de septiembre de 1998 del Delegado Especial de la AEAT de Valencia, por el que se declaraba la existencia de fraude de Ley en relación al reclamante, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, cuantía inestimable. Posteriormente fue ampliado a Acuerdo del TEAC de 25 de junio de 2004 (Sala Primera Vocalía Décima RG 3297/02)

SEGUNDO Admitido a trámite el escrito se tuvo por interpuesto el recurso, se acordó su sustanciación de acuerdo con lo previsto en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción contenciosa-administrativa, teniendo por personado y parte al procurador indicado, y reclamado el expediente de la Administración demandada, se dio traslado del mismo a la recurrente una vez recibido para que presentara demanda en legal forma; Evacuado el traslado conferido dentro de plazo, formuló escrito de demanda, en el que tras expresar los hechos y fundamentos que estimó de aplicación al caso, terminó suplicando que se dictara sentencia por la que se declare no conforme a derecho la resolución impugnada, anulando la misma. En particular se instaba que se declarase, ya la inadecuación del procedimiento seguido para la declaración de fraude de Ley; ya la caducidad del procedimiento; o subsidiariamente, la inexistencia de fraude de Ley; y en caso de no acoger ninguno de los referidos pedimentos, se acuerde: a) el carácter irregular de la renta imputada por Dasa, y en consecuencia la aplicación del artículo 33.3 del RD 2384/81, de 3 de agosto, y b) descontar de la renta imputada por Dasa al demandante como coste de titularidad en el cálculo de la alteración patrimonial derivada de la venta de las acciones el 24 de diciembre de 1990, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.8 c) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre.

TERCERO Dado traslado de la demanda, la Abogacía del Estado presentó escrito de oposición, en el que suplicaba que se desestimara el íntegramente el recurso, dictando sentencia de conformidad a derecho, reiterando los fundamentos del acuerdo combatido.

CUARTO A instancia de la parte actora se recibió el recurso a prueba, con el resultado que obra en autos, tras lo cual las partes presentaron sus escritos de conclusiones, en los que tras exponer los fundamentos que estimaron de aplicación al caso, reiteraron los pedimentos contenidos en sus escritos de demanda y contestación.

QUINTO Cumplimentados los trámites, quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo, el cual quedó fijado para el día 18 de octubre de 2006, expresando la magistrado de la Sala, designada ponente, Ilma. Sra. Doña Ana M. Sangüesa Cabezudo, el parecer de la Sala.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO La Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de las diversas cuestiones que se suscitan en la declaración de fraude de Ley de 15 de septiembre de 1998, del Delegado Especial de la AEAT de Valencia, posteriormente confirmada mediante resolución del TEAR de Valencia y mediante la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004, ahora combatida, que tiene lugar en relación a determinadas operaciones efectuadas por el recurrente.

Pues bien, dado que la Sala ya se ha pronunciado acerca de la declaración de fraude de Ley, que afectó a sendos miembros de una misma entidad en relación a unas mismas operaciones, y el recurso se plantea en parecidos términos, se ha de recordar, lo que se expresó en precedentes ocasiones (así, en sentencia de esta misma Sala y Sección de 6 de julio de 2005, recurso 780/2003[PROV 2005264251], entre otros), al objeto de desestimar los motivos de impugnación opuestos a fin de obtener una declaración de nulidad de la declaración de fraude de Ley, nuevamente combatida, en lo que afecta a Don Carlos Antonio.

Las cuestiones de índole formal y material opuestas, que se plantean frente a la declaración de fraude de Ley, son las siguientes: 1) inadecuación de procedimiento; 2) incompetencia; 3) caducidad; 4) prescripción del derecho de la Administración para liquidar; 5) inexistencia de fraude de Ley; 6) infracción del artículo 20.8 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre(RCL 19781936); y 7) inejecutividad del acto de declaración de fraude de Ley. La Sala al analizar estos mismos motivos, ha señalado lo que a continuación se indica, que sigue siendo plenamente aplicable, tomando en consideración los hechos que resultan de los actos impugnados, sobre los que no existe contradicción:

SEGUNDO (…)

2º.–En fecha 27.5.1998 se acordó por el Delegado Especial de la AEAT de Valencia la apertura del procedimiento especial de fraude de Ley respecto del recurrente por IRPF, ejercicio 1991, en virtud de la imputación de la base imponible de la sociedad Diversas Actividades, SA. El 23 de junio de 1998 se puso de manifiesto el expediente al actor para alegaciones, siendo presentadas el 10.7.1998.

3º.–En el informe de los actuarios instructores de fecha 10.9.1998 se ponía de relieve que los miembros de la familia Jesús María (Carlos Antonio y Agustín), de la que forma parte el actor, hicieron durante el ejercicio fiscal de 1990 diversas operaciones, siendo las personas físicas que la integran socios todos ellos de la sociedad transparente Diversas Actividades (Dasa) de la que poseen el 100% del capital social, 50% de cada rama familiar, debiéndose tener en cuenta que Dasa aglutina la mayor parte de la participación de la familia Serratosa en la Compañía Valencia de Cementos Portland, disponiendo a comienzos de 1990 de 892.309 acciones cuyo precio de adquisicón fue de 503,87 millones de ptas.

4º.–Las citadas operaciones consistieron:

A/ En marzo de 1990 Dasa adquiere un paquete importante de acciones (1.756.334) que BANESTO poseía en CVCP. Entre julio y octubre de 1990 Dasa enajena 1.776.828 obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 ptas., esto es 50.395.253,54 euros. Dicha venta se realiza a sociedades del Grupo CVCP (Prebetong Valencia, Prebetong Sureste, Cementos del Atlántico, Materiales Hidráulicos Griffi y otros).

B/ A consecuencia de dicha operación Dasa, en el ejercicio de 1990 obtiene una base imponible a imputar a los socios de 8.225.554,102 ptas., esto es 49.436.575,81 euros, la cual deriva de la enajenación del paquete de valores, siendo ésta contabilizada y declarada e imputada la base en el Impuesto de la Renta de Sociedades.

C/ Los miembros de la familia Jesús María adquirieron a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familia Jesús María cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En consecuencia, el 70% de la base imponible podría ser compensado con dichas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores consiguiendo que la tributación fuese cero. Estas sociedades eran:

–Tecnología y Equipamiento Industrial para el papel y celulosa SA (TEINPACSA), que adquiere el 31,5% de las acciones de Dasa.

–Proyectos de Hormigón SA (PROHOSA) que adquiere el 15% de las acciones de Dasa.

–Sociedad Anónima de Materiales y Obras (SAMO) que adquiere el 18% de las acciones de Dasa.

–Alazor SL adquiere el 5,5% de las acciones de Dasa. Alazor SL es una sociedad transparente que pertenece al grupo familiar Jesús María, estando participada el 100% por SAICA, que pertenece al mismo grupo y está participada al 100% por Dasa.

Todas ellas son sociedades que han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de Dasa, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial.

Igualmente los miembros de la familia Jesús María adquirieron el 100% del capital social de siete sociedades de inversión mobiliaria que cotizan en bolsa (SIM) y tributan al tipo reducido del 1%, y que adquirieron el 30% de las acciones de Dasa. Así Mobinver, Bolinver, Antalya y Sansemisa adquirieron cada una un 5%, Mejana, Davmes un 4% cada una, y Capinver un 2%.

D/ Tanto las sociedades con pérdidas, excepto Alazor que fue adquirida el 19.11.1990 por SAICA, empresa del grupo familiar, como las SIM fueron adquiridas a terceros por las sociedades Serca Inversiones y Serlu Inversiones, sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia Jesús María. La sociedad Serca estaba participada a fecha 24.10.1990 por Divesa, sociedad poseída al 100% por la familia Jesús María. Por su parte Serlu, estaba participada a la fecha antes indicada por la sociedad La Cañada Tochosa, poseída al 100% por la familiar Jesús María.

E/ El 24 de septiembre de 1990 los miembros de la familia Jesús María venden sus participaciones en Dasa a las cuatro sociedades con pérdidas y a las 7 SIM. El precio de venta fue de 900.000.000 de ptas. (5.409.108,94 euros), ligeramente superior tanto al valor neto contable (763.358.197 ptas., 4.587.785,16 euros) como al resultado de capitalizar beneficios (5.339.218,02 euros). Como consecuencia de dicha operación los miembros de la Familia Jesús María declararon decerementos en vez de incrementos de patrimonio.

F/ La familia Jesús María financió toda la operación, otorgando Dasa a Serca Y Serlu préstamos cuyo valor respectivo era de 2070.000.000 de ptas. (12.440.950,56 euros) y 1.680.000.000 de ptas. (10.097.003,35 euros).

G/ A su vez Serca y Serlu prestaron el mismo 24 de diciembre, 616.000.000 de ptas. para que pudiese acudir a la compra de las acciones de Dasa. En consecuencia, el dinero obtenido de la venta de las acciones de Dasa se destinó principalmente a prestar dinero a Serca Y Serlu, siendo las adquirientes de Dasa sociedades participadas indirectamente 100% por las personas físicas que integran la familia Jesús María.

Al producirse el cambio de titularidad de las acciones de Dasa en fecha 24.12.1990 la base imponible de 8.225.554.102 ptas. se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, que compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, y respecto del 30% restante de la base imponible al tributar al 1% resulta una deuda de 24.676.662 ptas. (148.309,73 euros).

5. En fecha 15.9.1998 el Delegado especial de la AEAT de Valencia acuerda la existencia de fraude de Ley, previa propuesta de declaración y de liquidación formulada por los actuarios, que respecto del actora alcanzaba la cifra de 113.101.369 ptas. (1,375% de 8.225.554.102 ptas.), en concepto de rentas obtenidas, siendo la cuota propuesta de 57.384.160 ptas. Dicha declaración se considera ejecutiva desde su notificación a los interesados, lo que tuvo lugar el 17.9.1998.En fecha 22 de mayo de 1999 fue practicada la liquidación por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección.

6. Interpuesta reclamación económico-administrativa el 2.10.1998 fue la misma desestimada por el TEAR de Valencia en resolución de 28.2.2002. Recurrida dicha decisión en alzada ante el TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central) fue el citado recurso desestimado por resolución de fecha 28 de mayo de 2004.

TERCERO Plantea el recurrente diversos motivos de impugnación frente a la resolución impugnada que estudiaremos siguiendo a un orden lógico. Alega en primer término que la Ley 30/92 de 26 de noviembre(RCL 19922512, 2775 y RCL 1993, 246)del Procedimiento Administrativo Común no constituye el trámite procedimental adecuado para sustanciar el «expediente especial» de fraude de Ley al que se refiere el art. 24.3 de la LGT de 28.12 1963(RCL 19632490), toda vez que el procedimiento inicialmente previsto y regulado en el Real Decreto 1919/1979 de 29 de junio(RCL 19791954)fue derogado por el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo(RCL 19931644, 2128)de modificación de determinados procedimientos tributarios, sin que le afecte el contenido de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 2ª para los expediente de fraude de Ley en tramitación.

El motivo debe ser rechazado. Partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica del fraude de Ley previsto en la entonces vigente Ley General Tributaria(RCL 19632490)(art. 24 de la LGT), pues ello no se corresponde con la voluntad del legislador. Y lo cierto es que el procedimiento previsto en la Ley 30/92 de 26 de noviembre(RCL 19922512, 2775 y RCL 1993, 246), esto es, el indicado en los arts. 68 y ss, se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturaliza el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de Ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación – y así tuvo lugar–, lo cual puede contemplarse en otros supuestos legales, v. gr. en el ámbito sancionador tras la Ley de derechos y garantías del contribuyente 1/1998 de 26 de febrero (art. 34.1).

Y no puede obviarse que la citada regulación procedimental contenida en el art. 4 del RD 1917/79 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la LPA de 17.7.1958(RCL 19581258, 1469, 1504 y RCL 1959, 585)–antecesora de la Ley 30/92– a la que se remitía. Por consiguiente, tal remisión al procedimiento administrativo común no parecía extraña ni desconocida el Derecho Tributario.

Lo expuesto no puede quedar en entredicho por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita el actor sobre la cuestión –la cual ni mucho menos puede considerarse unánime– ni por la alegada trascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de Ley, que según invoca la actora sería motivo para exigir una especial competencia del órgano resolutor. Al margen del diverso alcance que tienen la competencia y el procedimiento –entrando también en el segundo motivo de impugnación– a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art. 93 de la LGT en relación con el art. 103.Uno.2 y 3 de la Ley 31/1990 de 27 de diciembre(RCL 19902687 y RCL 1991, 408)de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada (art. 62.1.b de la Ley 30/92). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003(RCL 20032945), la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de Ley por la de conflicto en la calificación de la norma.

Por otro lado, resulta forzada la conclusión del recurrente de que cada potestad administrativa ha de ejercitarse a través de su cauce procedimental específico, pues el legislador es el que se encarga de establecer o no tal efecto jurídico. Y es así que debe tenerse muy en cuenta el valor normativo que el art. 24 de la LGT no puede depender de la existencia de un desarrollo reglamentario o no de tal previsión legal, conforme a la doctrina de la STS de 14.11.1993 y STC 35/1982 de 14 de junio(RTC 198235), pues ello dejaría en manos de la Administración, al realizar o no dicho desarrollo reglamentario, el principio constitucional de vinculación de la Ley a todos los poderes públicos y ciudadanos. Lo dicho tampoco puede quedar desvirtuado por la doctrina de otras sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que no vinculan a esta Sala.

En resumen, no se vulneran los derechos subjetivos de los contribuyentes por el hecho de que la Administración tributaria haya utilizado lo que la actora califica como procedimiento de «mínimos» para el ejercicio de una potestad excepcional, pues con ello se olvida el carácter supletorio, además del propiamente básico que tiene la Ley 30/92 de 26 de noviembre, la cual fue promulgada en virtud del ejercicio de la competencia estatal que deriva del art. 149.1.18 de la CE(RCL 19782836); y todo ello sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de dicho texto legal y art. 9.2 de la LGT y conforme a la SAN de 9.10.2003(PROV 2004131457), sin perjuicio de lo que expongamos en el fundamento jurídico siguiente.

CUARTO Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resoluciones objeto de este pleito procede entrar en el examen del tercero, en virtud del cual el actor alega la caducidad del expediente conforme a la Ley 30/92(RCL 19922512, 2775 y RCL 1993, 246), y ello en virtud de lo dispuesto en el art. 43.4 de la citada Ley en la redacción dada antes de la Ley 4/1999 de 13 de enero(RCL 1999114, 329), considerando que de admitir la aplicación de la Ley 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art. 43.4, por lo que transcurrido el plazo de tres meses que prevé la Ley (art. 42.2) debe declararse la caducidad y archivo de las actuaciones.

A este respecto recordamos el contenido del art. 43.4 de la Ley 30/92 en la redacción anterior: «Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento».

Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo de una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001[RJ 20018267], 27.9.2002[RJ 20028289], 31.1.2003[RJ 20032708], y SAN de 29.10.1998 , 25.10.2000 , 29.1.2001 , 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002, 23.5.2002, 9.10.2003[PROV 2003264647], 16.10.2003[JT 20031615], 4.3.2004[JT 2004950], por todas, superando con ello la de 25.2.1997[JT 199766]) sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevé el art. 42.2 de dicha Ley 30/92, lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir un detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de Ley en el que se pronunció reconociendo la procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art. 23.1 de la Ley 1/98 de derechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimiento de ordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de Ley por resolución de 15.9.1998, notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada Ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ª del mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los arts. 68 y ss. de dicha Ley 30/92, en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art. 42.2 en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citado art. 43.4 de la Ley 30/92, toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art. 105 de la LGT(RCL 19632490)cuando dispone que «La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar una queja».

Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada Ley 30/92, sino un claro ajuste a lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/92, que si bien tras su redacción dada por Ley 4/1999(apartado 1º, párrafo 2º) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la Ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución –pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art. 105.2 de la LGT antes citado– en su redacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la Ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsión específica del art. 105.2 de la LGT excluye el contenido del art. 43.4 de la Ley 30/92, siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntad en contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de Ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que: «Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta Ley». Por otro lado, la doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art. 43.4 de la Ley 30/92 en su redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento.

QUINTO El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de Ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.

En el ámbito civil el art. 6.4 del Código Civil(LEG 188927)tras la reforma del Título Preeliminar por Decreto de 31.5.1974(RCL 19741385)dispone que «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de Ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir».

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la Ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª (STS de 14.2.1986[RJ 1986680], 30.3.1988[RJ 19882570], 12.11.1988[RJ 19888441], 20.6.1991[RJ 19914526], 3.11.1992[RJ 19929190], 30.6.1993[RJ 19935341], 23.2.1993[RJ 19931227], 5.4.1994[RJ 19942933]por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de Ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos –en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado–, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art. 1276 del CC. Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994(RJ 1994918), 8.2.1996(RJ 1996952), 26.3.1997(RJ 19971996), 22.3.2001(RJ 20014750). Y respecto al negocio en fraude de Ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de Ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de Ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de Ley.

SEXTO En el ámbito tributario, la figura del fraude de Ley se encuentra recogida en el art. 24. de la LGT(RCL 19632490), que tras la Ley de 20/1995 de 20 de julio(RCL 19952178, 2787)dispone que: «1. Para evitar el fraude de Ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de Ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de Ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones».

De la citada redacción, como la anterior del art. 24.2 en la que se decía que «Para evitar el fraude de Ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado», se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de Ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1.–Supone una modalidad del fraude de Ley civil (SAN de 20.4.2002[JT 20021300]).

2.–La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art. 24 de la LGT.

3.–Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4.–Se diferencia de la simulación regulada en el art. 25 de la LGT, aunque en alguna sentencia se aplique in distantemente el régimen de uno u otra (STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto (SAN de 20.4.2002), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura (SAN de 3.10.1997[JT 19971360], 14.2.2002[JT 2002703], 14.3.2002[JT 2002797], 20.12.2001[JT 20021725], 4.3.2004[JT 2004950]), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos (SAN de 3.10.1997, 20.12.2001[JT 20021725], 24.1.2002[PROV 2002143023], 14.2.2002, 14.32002, 20.4.2002[JT 20021300], 6.2.2003, 27.5.2004, 16.10.2003[JT 20031615]).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de Ley tributaria:

1.–La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.–El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.–La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.–La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de Ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre(RCL 20032945), aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudenccial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art. 10.

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de Ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto (STS de 2.10.1999 , 25.4.2000 ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho.

SÉPTIMO Presupuesto todo lo anterior habremos de reconocer que los actos y negocios jurídicos examinados en autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de Ley cuya declaración es conforme a Derecho. Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operación realizada debe ser tratada y considerada de forma unitaria, tal como ha reconocido la doctrina de esta Sala cuando ha examinado supuestos análogos al de autos (SAN de 6.2.2003 , 27.5.2004[JT 20041083], 8.7.2004[JT 20041192], 23.9.2004[JT 20041399]). Y es así que en efecto, podremos apreciar la concurrencia de todos y cada uno de los elementos que configuran el fraude de Ley:

A/ En primer lugar, habremos de reconocer que la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. En este sentido, hemos de reconocer que la actora no ha alegado causa alguna que justifique el conjunto de las operaciones realizadas, con excepción de la referida a la adquisición de las acciones de Cementos Portland, en la que se indicaba que se trataba de adquirir una posición dominante en dicha empresa en relación con BANESTO. Sin embargo, tal finalidad expuesta en el F.3 de la demanda es más aparente que real, pues contrasta con la rápida y posterior venta de un elevado paquete de acciones de dicha sociedad. Por consiguiente, a los efectos del art. 1276 del CC(LEG 188927)la verdadera causa negocial ha sido la de conseguir un crédito fiscal para obtener una tributación notoriamente rebajada para un incremento de patrimonio (49.436.575,81 euros) mediante la técnica de adquisición de sociedades con bases imponibles negativas y de sociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipo impositivo notoriamente bajo para compensar el incremento producido, declarando decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

B/ En segundo lugar, hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas de insólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: compra de acciones de Cementos Portland-venta de acciones de dicha sociedad-adquisición de sociedades que permiten obtener créditos fiscales (con bases imponibles negativas o de inversión mobiliaria para tributar al 1%), participadas directamente por la familia Jesús María a través de sociedades interpuestas-venta de acciones de Dasa, de la que el recurrente es socio, antes de que finalice el ejercicio a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM-financiación de la operación a través de sociedades prestamistas que a su vez son prestatarias de Dasa por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia Jesús María, y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación.

C/ Todo lo expuesto nos obliga a introducir en el examen de las normas de cobertura y eludidas que justificarían la existencia de fraude de Ley.

Así podemos afirmar que la norma de cobertura viene representada por el art. 3.2 de la Ley 44/1978(RCL 19781936)del IRPF en relación con el art. 5.1 del Reglamento del IRPF (RD 2384/1981 de 3 de agosto[RCL 19812532, 2931 y RCL 1982, 29]) y 14.2 del RD 2631/1982 de 15 de octubre(RCL 19822783, 2941), que contiene el Reglamento del Impuesto de Sociedades, los cuales permiten imputar las bases imponibles de las sociedades transparentes a los socios que lo sean al final del ejercicio, 31.12.1990 (art. 28 y 109.3 del RIRPF citado). Por consiguiente, no siendo las personas físicas de la familia Jesús María socios al final del ejercicio no han de declarar las bases imponibles en las que se recoge el mencionado incremento sobre el patrimonio que luego examinaremos.

La norma eludida viene representada por el art. 12.2 de la Ley 44/1978 del IRPF según redacción dada por la Ley 44/1978 que permite imputar a los socios y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta o en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades de mera tenencia de bienes.

D/ Por último, también debe decirse que la producción del efecto equivalente al hecho imponible también ha tenido lugar al final del cierre del ejercicio, pues sin perjuicio de que analicemos este extremo con posterioridad, resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido no ha escapado del círculo de intereses de la familia Jesús María, pues a la postre los adquirientes de las acciones de Dasa han sido las propias sociedades participadas por dicha familia, con lo cual se ha alcanzado el mismo efecto que si no hubiese tenido lugar la venta de acciones de Dasa: éstas siguen quedando en poder de los socios, personas físicas, de Dasa a fecha 31.12.1990, aunque en ese momento lo sea de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas.

OCTAVO Examinado lo anterior rebatiremos los argumentos opuestos de contrario por el actor frente a la construcción del fraude de Ley hecha por el AEAT y ratificada por el TEAR, el TEAC y ahora por esta Sala.

I.–En cuanto al fin perseguido ha de afirmarse que partiendo de la base de la existencia de un indubitado fin fiscal de elusión que inspiró la actuación de la familia Jesús María huelga cualquier consideración sobre lo que hubiera sido más conveniente para los intereses de Dasa en CVCP (Compañía Valencia de Cementos Portland), rechazándose con ello el argumento de que los medios utilizados no eran los idóneos para el fin imputado por la Administración Tributaria.

II.–En relación con la inexistencia de verdadero beneficio, o de beneficio real y su consideración como plusvalía meramente contable, que el actor pretende justificar con el dictamen pericial contable de dos profesores de dicha disciplina en modo alguno puede ser aceptada por esta Sala, apreciada dicha prueba con arreglo a las reglas de la sana crítica. En primer lugar, porque la propia entidad Dasa contabilizó y declaró el incremento patrimonial de la venta de las acciones de Cementos Portland en el documento de ingreso y de devolución por declaración anual sobre la base del cómputo del coste medio de adquisición (art. 83 del RD 2384/1981[RCL 19812532, 2931 y RCL 1982, 29]). En segundo lugar, porque la alegación de que las 1.776.828 acciones vendidas han de imputarse al paquete de 1.756.334 adquirido en 1990 y las otras 20.494 acciones restantes al paquete histórico carece de una mínima lógica y consistencia jurídica, pues no existe constancia alguna en autos de que el denominado paquete histórico (que la actora considera como inmovilizado) y el paquete adquirido (que lo concibe como activo circulante con destino a la inversión en corto plazo) tengan una naturaleza diferente en cuanto al valor nominal o derechos inherentes, pues ambos paquetes están constituidos por acciones homogéneas en el sentido del art. 74 del RD 2631/1982 de 15 de octubre(RCL 19822783, 2941)o art. 84.4 de RD 2384/81, por tener el mismo valor nominal y derechos inherentes, siendo así que tal afectación al fin inversor que alegan los peritos contables y la consiguiente vulneración de los principios contables de prudencia y precio de adquisición invocados no se apoya en dato alguno que lo avale que no sea la mera y subjetiva apreciación pericial. A este respecto no puede olvidarse que conforme al art. 17.1 del Real Decreto 116/1992 de 14 de febrero(RCL 1992402, 606)a efectos de valoración de las acciones éstas tienen carácter fungible, lo cual justificaría la regla del prorrateo utilizado por la Administración demandada. En consecuencia, queda acreditado que el beneficio real de las operaciones no fue de 2.096,23 millones de ptas. como alega el actor, sino de 8.225 millones de ptas. una vez descontados los gastos financieros.

Por consiguiente, el incremento patrimonial producido por la venta de las acciones de Cementos Portland es una verdadera realidad; así fue contabilizado por Dasa y su determinación deriva por un lado, la aplicación del coste medio de adquisición e importe real efectivamente percibido (art. 20.8.13 de la Ley 44/78[RCL 19781936]del IRPF); y respecto de la enajenación de las acciones de Dasa el citado valor no se ajustaba al de mercado como era exigible. Y aún cuando se ajustase al mayor valor de cualquiera de los dos alegados(teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de la capitalización al tipo del 8% del promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto conforme a lo dispuesto en el art. 20.8.b de la Ley 44/78 citada) lo cierto es que no tenía en cuenta la plusvalía adquirida por Dasa por la venta de acciones de Cementos Portland.

III.–La actuación del actor no puede ampararse por otro lado, en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la Ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación (STS 2.11.2002[RJ 20031025]). Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública. Y esa así que para realizar tal operación no contrató el actor ni su familia con terceros, sino que utilizando sociedades interpuestas participadas por la familia Jesús María previamente adquiridas con fines fiscales –que además financiaba a los compradores de las acciones vendidas pertenecientes a Dasa– la operación no salía de su círculo o esfera jurídica de intereses obteniendo con las sociedades adquiridas un beneficio mayor que el coste de las inversiones. En consecuencia, era obligado el levantamiento del velo del conjunto de las sociedades interpuestas que han participado en la operación, pues fácilmente se comprueba que ha existido un abuso de la citada personalidad jurídica. Y es así que, en aplicación de dicha doctrina, y penetrando en el sustrato personal de dichas entidades, como exige una clara jurisprudencia tanto de la Sala 1ª como 3ª del Tribunal Supremo (STS de 28.5.1984[RJ 19842800], 24.12.1988[RJ 19889816], 2.4.1990[RJ 19902687], 5.6.1990[RJ 19902826], 26.5.1994[RJ 19944030], 31.10.1996[RJ 19967316], 24.9.1999[RJ 19908639]) –cuya doctrina responde a la idea de considerar que en la fase de liquidación se pueden imputar los rendimientos producidos al verdadero sujeto pasivo– se trata de evitar un abuso de derecho o ejercicio antisocial del mismo, debiéndose comprobar quienes son los adquirentes de las acciones a fecha 31.12.1991: la familia Jesús María a través de Serca Y Serlu, estando detrás de éstas dos últimas, las sociedades Divesa y La Cañada Techosa, participadas también por dicha familia, siendo todos ellos datos que la actora no ha desvirtuado frente a lo que se deduce de los anexos que constan en el expediente administrativo.

Por tanto, mal puede hablarse de economía de opción cuando la opción o alternativa a contratar con personas jurídicas interpuestas era hacerlo precisamente con personas físicas o jurídicas reales, independientes de la familia Jesús María, no con sociedades vinculadas a dicha familia que actuaban sin realizar actividad empresarial alguna y de forma instrumental a los fines de dicha familia. De haber actuado así, se hubiese justificado la legitimidad de la opción de comprar y vender acciones de una sociedad dentro del mismo ejercicio fiscal. Y no se olvide que como ha tenido ocasión de proclamar esta Sala el reconocimiento legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivar la actividad empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento productivo alguno (SAN de 16.10.2003[JT 20041615], por todas).

En cualquier caso, el citado levantamiento del velo, efectuado con prudencia, como exige la Jurisprudencia (STS de 31.10.1996), no es incompatible con el recurso al fraude de Ley, o al empleo de la figura de los negocios jurídicos anómalos, habiéndose manifestado aquélla por su compatibilidad (STS de 19.4.2003[RJ 20037083]), considerándose en esta sentencia incluso que el levantamiento del velo no requiere un acto específico de derivación de la deuda.

IV– En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión, han de ser igualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede ser tributaria –pues ello no lo exige el art. 24 LGT(RCL 19632490)– ni puede objetarse que la norma de cobertura y de elusión sean las mismas, toda vez que entre las tenidas en cuenta por la resolución impugnada, aunque se hallan íntimamente relacionadas existe una diferencia: conforme a lo dispuesto en el art. 34 del RD 2384/81(RCL 19812532, 2931 y RCL 1982, 29)los socios de DESA, personas físicas, pretendían no serlo formalmente a fecha 31-12-90, lo que se ha conseguido mediante el ejercicio de la facultad de libre contratación que prevé el art. 1255 CC(LEG 188927). Y ello se ha pretendido realizar con la finalidad de ponerse a cubierto de lo dispuesto en el art. 12.2 Ley 44/78(RCL 19781936), norma de elusión, la cual establece la obligación de imputación de las bases imponibles positivas obtenidas, sin indicar el momento concreto, a los socios de las sociedades en régimen de transparencia fiscal. Mas ello no quiere decir que dichos preceptos indicados sean contradictorios ni que un precepto reglamentario pretenda eludir el contenido de un precepto de carácter legal, pues el citado art. 34 del RD 2384/81 se encarga de fijar el momento concreto en que tiene lugar la imputación de las citadas bases imponibles positivas conforme al citado precepto legal: el cierre del ejercicio.

Y en cuanto a las normas de valoración invocadas por la Administración (art. 28, 2, b de la Ley 44/78) aunque admitamos que las mismas no pueden actuar como normas de cobertura de un fraude de Ley, lo cierto es que la omisión de un incremento patrimonial declarado como activo de dicha sociedad en la venta de sus acciones sí revela una intención fraudulenta cuando se hace con el propósito de ocultarlo a la Hacienda Pública al socaire de una valoración que no se ajusta a la realidad económica y contable de dicha sociedad.

No obstante, puede aceptarse que los arts. 18 y 23, 2 de la Ley 61/78(RCL 19782837)del Impuesto de la Renta de Sociedades –con independencia de si se le aplica o no a sociedades con actividad real–, en cuanto regulan la compensación de las bases imponibles positivas y la aplicación de los tipos reducidos del 1% para las sociedades de inversión mobiliaria, si bien no pueden entenderse estrictamente como normas de cobertura es evidente que han formado parte de la técnica operativa llevada a cabo para conseguir la captación del crédito fiscal ejercitable frente a la Administración tributaria.

Sin embargo, debe quedar constancia en autos de que la mencionada técnica descrita en el fundamento jurídico segundo ha respondido a la idea clara de colocar a los socios de la familia Jesús María al final del ejercicio fiscal 31-12-90, y conforme al art. 34, 1 del RD 2384/81 fuera del concepto de socios de DESA, a los cuales ha de imputarse las bases imponibles positivas obtenidas por la venta de las acciones de Cementos Portland, SA, conforme al art. 12, 2 de la Ley 44/78, para lo cual se han obtenido los créditos fiscales correspondientes (adquisición de sociedades instrumentales con bases imponibles negativas y de tributación mínima), mediante la financiación y dominio jurídico de la operación por parte de la familia Jesús María, y eludiendo con ello una tributación que hubiese alcanzado el 56% de la base imponible.

V.–Por otro lado, el equivalente al hecho imponible conseguido a través de la técnica defraudatoria no viene dado por la mera imputación de las bases imponibles de sociedad transparentes, que a la fecha de tales operaciones y bajo el contexto de la Ley 44/78 y a diferencia del art. 5.4.e de la Ley 18/91 de 6 de junio(RCL 19911452, 2388)del IRPF, no formaba parte del hecho imponible, sino por la percepción de una renta por parte de los socios de DESA que a través de sociedades participadas por la familia Jesús María ha quedado bajo la titularidad de aquéllas formalmente, pero bajo el dominio y disponibilidad de dichos socios, y ello a los efectos del art. 3 de la Ley 44/1978(RCL 19781936).

En consecuencia, no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor en acreditar la inexistencia de fraude de Ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de Ley y no simulación, aún cuando admitamos que en casos semejantes, la doctrina de esta Sala ha sido más proclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la Hacienda Pública y un beneficio para los contribuyentes (Así SAN de 19.2.2004[PROV 2004133027], 4.3.2004[JT 20041037], 1.4.2004[JT 20041042], 8.7.2004[JT 20041248], 23.9.2004[JT 20041399], 20.1.2005[RJ 20051266]); aunque tampoco puede obviarse que la doctrina civilista y tributarista han venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto. Y es así que en el presente caso, no puede obviarse que la pluralidad de los negocios jurídicos realizados, concebidos unitariamente han sido directamente queridos por los socios del grupo familiar sin crear apariencia negocial alguna en virtud de un acuerdo simulatorio.

Por otro lado, no aceptamos que el fraude de Ley declarado produce los efectos de la inexistencia del negocio de cobertura: la norma de cobertura permite conseguir que quien no sea socio a 31 de diciembre no tenga que declarar un incremento de patrimonio. Pero levantando el velo de la persona jurídica interpuesta apreciamos que quien vendió las acciones de DESA a fecha 24-12-90 lo sigue siendo de forma material, aunque indirecta, a fecha 31-12-90, por lo que debe declarar ese incremento de patrimonio, que es el objeto y efecto pretendido por la norma jurídica eludida. Y en este sentido tampoco puede aceptarse que no exista un eslabón o línea de continuidad en la resolución impugnada a la hora de considerar quién es socio a fecha 24-12-90, 31-12-90 ó 1-1-91, pues la Administración Tributaria parte de la base, y esto no se ha desvirtuado en autos, que más allá de la titularidad formal de dichas acciones –y no estamos hablando de negocios simulados– en fecha 24-12-90 la Familia Jesús María contrató consigo misma, por lo que no ha perdido la titularidad de dichas acciones ni a fecha 31-12-90 ni a fecha 1-1-91. Y a este respecto no puede invocarse que la compraventa de acciones no es contraria a derecho, pues ello constituye una afirmación orientada a desconocer que lo que sí repudia el Ordenamiento jurídico tributario es el abuso de la personalidad jurídica para encubrir un enriquecimiento patrimonial a través del uso de técnicas jurídicas insólitas o inusuales.

Tampoco pude decirse que haya habido extensión analógica del hecho imponible. El recurso al expediente del fraude de Ley, acreditada la concurrencia de los requisitos de aplicación, no supone extensión del hecho imponible, tal como lo indica el propio art. 24 de la LGT, siendo claro y diáfano el mandato previsto en el art. 12.2. de la Ley 44/78 en el sentido de que quien es verdadero socio, desentrañando los entresijos de las personas jurídicas interpuestas, debe declarar el incremento patrimonial producido.

Y tampoco cabe hablar de incongruencia en la actuación de la Administración: la venta de las acciones de DESA ha sido reconocida como tal porque existía voluntad de enajenar. Otra cosa es que no se acepte la liquidación porque no se haya computado la plusvalía producida por la venta del paquete de acciones de Cementos Portland, SA. En consecuencia, no existe contradicción en admitir la validez del negocio traslaticio y considerar al actor socio a los efectos de imputar la base imponible al momento del cierre del ejercicio, pues ello responde a la realidad material existente y que subyace en las personas jurídicas dominadas y participadas por el grupo Jesús María que adquirieron las acciones de DESA.

Lo expuesto además, no significa que se haya vulnerado el art. 31 de la CE(RCL 19782836)que consagra el principio d capacidad económica. Lo cierto es que este principio no se respetaría si manifestada una capacidad económica por la obtención de una renta la utilización de formas jurídicas insólitas para evitar su declaración que impidiesen la generación de la deuda tributaria a favor de la Administración tributaria. Y ello en línea con la doctrina del Tribunal Constitucional (STC 46/2000 de 17 de febrero[RTC 200046]), de la que se deduce que las economías de opción que escapan del deber de contribuir del art. 31 de la CE no son deseadas y por tanto amparables en Derecho.

NOVENO Rechazaremos, por último, una vez abandonada la impugnación de la no consideración de la renta obtenida como irregular (art. 33.3 del RD 2384/1981[RCL 19812532, 2931 y RCL 1982, 29]) –pues esta reclamación fue estimada por el TEAC en la resolución liquidatoria– la alegación acerca de la prescripción de la deuda tributaria, así como la que se refiere a la infracción del art. 20.8.c de la Ley 44/78(RCL 19781936)por no descontarse el coste derivado de la adquisición de la titularidad de la acciones en el cálculo de la alteración patrimonial, en la medida en que ambos motivos se refieren propiamente al acuerdo liquidatorio, no el que declaró la existencia de fraude de Ley, oponiéndose tal alegato al carácter revisor de esta jurisdicción como principio básico de nuestro sistema procesal, cuyo reconocimiento jurisprudencial resulta de ociosa cita. Y todo ello en línea además con las alegaciones sobre desviación procesal formuladas en cuanto a este punto por la Abogacía del Estado relativas al petitum cuarto del suplico de la demanda.

Y por último, en cuanto a la cuestión relativa a la inejecutabilidad del acto de declaración de fraude de Ley, la misma ya fue resuelta por esta Sección en la pieza de suspensión, en la que se tuvo en cuenta el carácter declarativo del acto impugnado, sin olvidar que no cabe confundir su firmeza en vía administrativa con el hecho de que el acto impugnado haya causado estado una vez concluida la vía judicial, pues ello resultaría contrario al interés público insito en la recaudación por parte de la Administración Tributaria de sus ingresos públicos. Y todo ello conforme al art. 94 y 111 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre(RCL 19922512, 2775 y RCL 1993, 246)que consagran la regla de la ejecutividad de los actos administrativos en tanto en cuanto no se haya producido la suspensión del acto impugnado en la vía jurisdiccional, lo que no ha ocurrido en autos, así como a lo resuelto por la SAN de 9.10.2003(PROV 2003264647)sobre esta misma cuestión (F. 8º).

DÉCIMO Tal y como ha expresado la Sala en precedentes ocasiones, al examinar la misma cuestión, ha de concluirse que la declaración de fraude de Ley, cuestionada, aparece ajustada a derecho, y consecuentemente procede desestimar el recurso, sin que haya lugar a efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas (artículo 139.1 de la LJCA[RCL 19981741]), dado que no se aprecian méritos para ello, de acuerdo con los criterios de temeridad o mala fe establecidos en el mencionado precepto.

Vistos los preceptos legales citados;

FALLAMOS

Desestimar el recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de Don Carlos Antonio, representado por procurador, Doña Pilar Iribarren Cavalle, y defendido por letrado, Don Ramón Trenor Galindo, contra resolución de 25 de junio de 2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por ser conforme a derecho, sin condena en costas.

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la Ley, llevándose testimonio de dicha sentencia a los autos principales.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.– Fue publicada la anterior sentencia en la forma acostumbrada. Madrid a …