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IRPF: El certificado de fin de obra, aunque no esté visado por elcolegio de arquitectos, será suficiente para acreditar el final deconstrucción de vivienda sobre la que se quiere aplicar la deducción devivienda habitual.

Sentencia Tribunal Superior de JusticiaGalicia núm. 610/2007 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3), de 24 mayo

IRPF: El certificado de fin de obra, aunque no esté visado por el colegio de arquitectos, será suficiente para acreditar el final de construcción de vivienda sobre la que se quiere aplicar la deducción de vivienda habitual.

 MARGINAL: JT 2007, 830
 TRIBUNAL: TSJ de Galicia
 FECHA: 2007-05-24
 JURISDICCIÓN: Contencioso-Administrativa
 PROCEDIMIENTO: Recurso contencioso-administrativo núm. 8255/2004
 PONENTE: Ilmo. Sr. D. Paloma Santiago Antuña.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (Desde 1992): Cuota: deducción por inversión en vivienda habitual: construcción: requisitos: finalización en un plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión: acreditación suficiente: examen: certificado de fin de obra: no obsta que no estuviera visado por el colegio de arquitectos; ocupación de la vivienda dentro de los doce meses siguientes a su adquisición: acreditación suficiente: examen: compatibilidad con la existencia de un domicilio fiscal diferente.La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Galicia estima el recurso contencioso-administrativo promovido contra Resolución del TEAR Galicia de 10-06-2004, desestimatoria de reclamación económico-administrativa promovida contra liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998.

    A CORUÑA, veinticuatro de mayo de dos mil siete.

    En el recurso Contencioso-Administrativo que, con el número 0008255 /2004, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Augusto, representado por el procurador DOLORES VILLAR PISPIEIRO, dirigido por el letrado MARIA JOSÉ FERNÁNDEZ BARRAL, contra ACUERDO DE 10-06-04 QUE DESESTIMA RECLAMACIÓN CONTRA OTRO DE A.E.A.T. DE RIBEIRA SOBRE LIQUIDACIONES PROVISIONALES PRACTICADAS POR EL IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS, EJERCICIOS 1995, 96, 97 Y 98. RECLAMS. NUM000 Y ACUM. /2001. Es parte la Administración demandada TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representada por el ABOGADO DEL ESTADO.

    Es ponente el Ilmo./a. Sr./a. D/Dª PALOMA SANTIAGO Y ANTUÑA.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

    PRIMERO Admitido a trámite el presente recurso Contencioso-Administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la/s parte/s recurrente/s para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

    SEGUNDO Conferido traslado a la/s parte/s demandada/s, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de derecho consignados en la/s contestación/nes de la demanda.

    TERCERO No habiéndose recibido el asunto a prueba y seguido el trámite de conclusiones, se señaló para la votación y fallo del recurso el día 15 de mayo de 2007, fecha en la que tuvo lugar.

    CUARTO En la sustanciación de recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo indeterminada.

                                             FUNDAMENTOS JURIDICOS  

    PRIMERO Se impugna a través del presente recurso Contencioso-Administrativo el acuerdo del TEAR de Galicia, de fecha 10 de junio de 2004, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, y acumuladas NUM005 y NUM006, promovida por D. Augusto contra acuerdos de la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Ribeira, desestimatorios de recursos de reposición interpuestos contra liquidaciones provisionales practicadas por el IRPF de los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 ptas. (268,3 ?), y 40.541 ptas. (243,66 ?), importes de las reducciones practicadas en las sanciones anteriores por conformidad.98, cuantías: 415.232 ptas. (2.495,59 ?), 369.897 ptas. (2.223,13 ?), 331.405 ptas. (1.991,78 ?) y 228.814 ptas. (1.735,81 ?), comprensivas de cuotas e intereses de demora, contra sanciones tributarias graves por importes de 113.222 ptas. (680,48 ?), 109.691 ptas. (659,26 ?), 104.166 ptas. (626,05 ?) y 94.597 ptas. (568,54 ?), y contra liquidaciones por las que se exigen los ingresos de 48.522 ptas. (291,62 ?), 47.009 ptas. (282,53 ?), 44.641

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, desestima la reclamación económico-administrativa alegando, tras recordar los términos de los arts. 34, 35, 92 y 78.cuatro.b de la Ley 18/91, de 6 de junio (RCL 1991, 1452, 2388) (LIRPF) y 34 y 35 del RD 1841/1991, de 30 de diciembre (RCL 1991, 3026) (RIRPF), que no se ha probado la finalización de las obras en el período de cuatro años, pues, el certificado de final de obra que consta en el expediente no está visado por el Colegio competente, y los restantes elementos aportados por el reclamante tampoco acreditan fehacientemente la finalización de las obras en el período de cuatro años, por lo que declara improcedentes las cantidades deducidas en las declaraciones presentadas por amortización e intereses del préstamo. Añade que el sujeto pasivo no ha acreditado que el inmueble adquirido constituya su vivienda habitual, pues presentó las declaraciones correspondientes a los ejercicios 1995 a 1998, consignando que su domicilio se encontraba en C/ DIRECCION000, NUM002, Pobra de Caramiñal, el mismo en el que vivía antes de iniciar la construcción de la vivienda sita en Chacía-Palmira, Ribeira (por la que se practicaron las deducciones) y también que en dicho domicilio de Pobra de Caramiñal recibió las notificaciones de las actuaciones practicadas por la Administración relativas a los expedientes que son objeto de revisión, sin que las facturas de consumo de teléfonos aportadas acrediten una ocupación de carácter efectivo y permanente. Respecto a las sanciones impuestas, señala que el interesado no ha podido acreditar los hechos determinantes de las deducciones de las que hizo uso, por lo que no es posible apreciar dificultades interpretativas o cualquier otra circunstancia que hiciera poner en duda la voluntad omisiva del ingreso, y con base en ello, confirma las mismas.

    SEGUNDO El recurrente alega en su escrito de demanda en primer lugar, la nulidad del acto administrativo objeto del recurso por aplicación retroactiva de las normas, toda vez que las resolución del TEAR, se basa en normas que no se encontraban en vigor en el momento en el que se llevó a cabo la actuación administrativa del presente caso, tales como, la Ley 38/1999, de 5 de noviembre (RCL 1999, 2799) de Ordenación de la Edificación, art. 6.2; Ley 7/1997, de 14 de abril (RCL 1997, 880), Medidas Liberalizadoras en materia de suelo y Colegios Profesionales; Estatuto del Colegio Oficial de Arquitectos de Galicia (texto articulado de 12 de junio de 1998, texto definitivo de 18 de diciembre de 1998 y revisado el 29 de enero de 1999) art. 6. En segundo lugar, el recurrente razona la ausencia de cobertura legal a la exigencia de Certificado Final de Obra con firma de arquitecto, aparejador y visado por el Colegio Oficial, como medio de acreditación del remate de la construcción de la vivienda al efecto de aplicar la correspondiente deducción, señalando que la normativa aplicable únicamente exige justificación documental, y en el presente caso, consta aportado al procedimiento la minuta del aparejador, D. Víctor, como director de la obra, en concepto de liquidación Honorarios Dirección, correspondientes a su intervención profesional en la obra sita en Chapín, Palmeira, Riveira, firmada por el colegio y sellada por el colegio profesional correspondiente, de fecha 21 de septiembre de 1994. Respecto al argumento del TEAR relativo a la ausencia de prueba de la ocupación efectiva y permanente de la vivienda, arguye el recurrente que la Administración utiliza como fundamento únicamente parte de la prueba aportada al procedimiento, rechazando otra para volver a la argumentación inicial y prácticamente única, referida al Certificado Final de Obra visado por el Colegio correspondiente. Señala que la falta de comunicación a la Administración Tributaria del cambio de domicilio fiscal, es únicamente un incumplimiento formal que no puede ser utilizado en contra de los intereses. del administrado que, precisamente para estar localizado debido al irregular funcionamiento de la oficina del servicio de correos de su domicilio, decidió recibir la correspondencia en el domicilio del despacho profesional de su esposa, en DIRECCION000, núm. NUM002. Para acreditar la finalización de la obra en el plazo legal de cuatro años y su ocupación efectiva y permanente, el recurrente aporta la siguiente documentación:

Licencia de obra de fecha 08/08/91.

Factura correspondiente a la 5ª y última certificación de la construcción de 20/12/1999.

Factura correspondiente a la1ª certificación de la construcción de 15/12/1992.

Factura correspondiente a la 4ª certificación de la construcción de 30/11/93.

Factura correspondiente a la 3ª certificación de la construcción de 10/05/93.

Factura correspondiente a la 2ª certificación de la construcción de 4/02/93.

Factura de ventanas y persianas "Hermanos Míguez" de 17/04/93.

Facturas de instalación de calefacción y agua caliente de "Calefacciones Hermida, SL" de 15/10/94, 8/7/94 y 31/3/94.

Minuta de Liquidación de honorarios del Aparejador por la dirección de la obra, firmada y visada por el Colegio de Aparejadores de fecha 21/09/94.

Minuta de la mitad de los honorarios del Aparejador por la dirección de la obra, firmada y visada por el Colegio de Aparejadores de fecha 15/05/93.

Póliza da abono para suministro de energía eléctrica de Unión FENOSA.

Contrato de Telefónica de fecha 18/04/94.

Facturas de teléfono correspondiente a la vivienda. La primera de fecha 13/06/94.

Facturas de Unión FENOSA correspondientes a los años a 1995 a 1999.

Certificado emitido por el Arquitecto D. Víctor, certificando que la obra se encontraba finalizada el 21 de septiembre de 1994.

Préstamo Hipotecario de fecha 26 de octubre de 1994.

Escritura Notarial de Declaración de Obra Nueva y aportación de gananciales con certificación de D. Víctor, aparejador de la obra conforme la casa estaba terminada y lista para ser habitada desde el día 21 de septiembre de 1994.

Notificación del Ayuntamiento de Ribeira concediendo una prórroga de seis meses para el inicio de las obras amparadas por la licencia solicitada por D. Augusto de fecha 08-08-91.

Comunicación del Colegio Oficial de Aparejadores del Ayuntamiento de Riveira de la designación como aparejador de la obra de D. Víctor de fecha 31 de julio de 1992.

Documento firmado por D. Víctor y D. Augusto para ante el Colegio de Aparejadores contratando los servicios del Aparejador para la dirección de la obra, de fecha 28 de julio de 1992, con sello del colegio oficial factura de pago realizada a través del Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos técnicos por la intervención profesional del colegio de fecha 31 de julio de 1992, sellada por el Colegio.

Factura de pago realizada a través del Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de fecha 31 de julio de 1992, sellada por el Colegio.

Factura de pago realizada a través del Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de fecha 22 de abril de 1993.

Contrato para suministro del servicio telefónico para Chapín Palmeira, de fecha 24 de marzo de 1994.

Contrato de arrendamiento del piso NUM001 de la calle DIRECCION000, núm. NUM002, en a Pobra do Caramiñal celebrado entre Dña. Dolores y D. Augusto, de fecha 1 de septiembre de 1994.

Recibos de pago del arrendamiento correspondientes al contrato de DIRECCION000 NUM002, NUM001, realizados por D. Juan Pedro.

Recibo de pago de la basura correspondiente al 4º trimestre del año 1996 y 1º trimestre de 1997-

Documentos relativos a gestiones realizadas ante Unión FENOSA y posteriormente ante la Conselleria de Industria para la conexión definitiva del suministro eléctrico en la vivienda iniciadas en mayo de 1994.

Documentos relativos a suministro de gasóleo para la calefacción y agua caliente.

Finalmente, respecto de las sanciones impuestas, alega que no existió ninguna conducta irregular por el recurrente, existiendo en el presente caso, una interpretación razonable de la Ley.

Termina suplicando "… se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de pleno derecho del acto recurrida por cuales quiera de los motivos aducidos en el cuerpo de este escrito y se declare sin efecto la obligación de ingreso de cantidad alguna por los conceptos señalados por parte del recurrente; permitiendo la cancelación de los avales presentados con devolución de los gastos ocasionados, con expresa imposición de costas a la Administración demandada" (según suplico).

    TERCERO Descendiendo al caso de los autos, el centro neurálgico del presente caso se reduce a determinar si las obras de construcción de la que constituye la vivienda habitual del recurrente finalizaron o no en el plazo de cuatro años, a contar desde la fecha de inicio de las mismas, esto es, desde el 15 de marzo de 1995, punto éste no controvertido.

El art. 35 de la Ley 18/91, de 6 de junio (RCL 1991, 1452, 2388), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece, al determinar el rendimiento neto de inmuebles urbanos, en lo relativo a la vivienda habitual que: "Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los bienes y derechos patrimoniales a que se refiere el artículo anterior:

A) Tratándose de los bienes y derechos comprendidos en la letra a):

-Los gastos necesarios para su obtención. La deducción de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de tales bienes o derechos y demás gastos de financiación, no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por la cesión del inmueble o derecho.

-El importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

B) Tratándose de los bienes y derechos comprendidos en la letra b), exclusivamente los siguientes:

-Las cuotas y recargos, salvo el de apremio devengados por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

-Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de la vivienda habitual con un máximo de 800.000 ptas. anuales".

Por su parte, el art. 92 establece reglas especiales en caso de tributación conjunta disponiendo en su apartado primero que "El límite máximo previsto en la letra B) del art. 35, respecto a la deducibilidad de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de la vivienda habitual, será de un millón de pesetas anuales".

Por lo que se refiere al concepto de vivienda habitual, el art. 34 del Real Decreto 1841/91, de 30 de diciembre (RCL 1991, 3026) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, señala que

"Se entiende por vivienda habitual la edificación que constituya la residencia del sujeto pasivo durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio.

Se entenderá que la vivienda no ha constituido la residencia del sujeto pasivo si en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, no ha sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio sujeto pasivo, excepto cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de otra utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Dicho precepto ha de completarse con el art. 35 que asimila a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

-"Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

-Construcción, cuando el sujeto pasivo satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Finalmente el art. 79 de la Ley 18/91 (RCL 1991, 1452, 2388), exige justificación documental adecuada para la práctica de la deducción por adquisición de vivienda habitual, exigencia que supone que la documental ha de acreditar la realidad de la inversión realizada en el plazo de cuatro años, su atribución al sujeto pasivo, y la ocupación de la misma en plazo".

    CUARTO La resolución del TEAR desestima las pretensiones del interesado considerando que con la prueba documental aportada, el interesado no ha acreditado, ni haber terminado las obras en el plazo de cuatro años, ni haber ocupado la vivienda de forma efectiva y permanente en el período de doce meses legalmente exigido.

En primer lugar, respecto de la ausencia de acreditación por el interesado de haber terminado las obras en el plazo de cuatro años, el acuerdo del TEAR, tras hacer referencia, a los arts. 34, 35, 79 y 92 de la Ley 18/91, de 6 de junio (RCL 1991, 1452, 2388) del IRPF, art. 34 y 35 del RD 1841/91, de 30 de diciembre (RCL 1991, 3026) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, al art. 6.2 de la Ley 38/99, de 5 de noviembre (RCL 1999, 2799) de Ordenación de Edificación, a la Ley 2/74, de 13 de febrero (RCL 1974, 346) relativa a las normas reguladoras de los colegios Profesionales, Ley 7/97, de 14 de abril (RCL 1997, 880), medidas Liberalizadoras en materia de Suelo y Colegios Profesionales y al Estatuto del Colegio Oficial de Arquitectos de Galicia aprobado el 12 de junio de 1998, texto definitivo de 18 de diciembre de 1998, y revisado el 29 de enero de 1999, entre otros, concluye que el certificado del Arquitecto Técnico D. Víctor, en el que hace constar que las obras han sido terminadas el 21 de septiembre de 1994, no está visado por el correspondiente Colegio de Arquitectos, siendo éste requisito necesario para considerar finalizada la obra, por lo que estima que dicho certificada carece de eficacia probatoria a los efectos pretendidos.

El primer motivo de oposición del recurrente se fundamenta en la nulidad de la resolución recurrida, al aplicar retroactivamente una normativa, cuya entrada en vigor es posterior al supuesto de autos. Sin embargo pese a que, si bien es cierto que, la resolución del TEAR hace mención a la normativa aludida por el recurrente para fundamentar su decisión del necesario visado del correspondiente colegio para considerar acreditada la finalización de las obras, no lo es menos que, ellas no se erigen como único fundamento de su decisión, sino que se basa, en la normativa aplicable al caso de los autos, considerando que ni del certificado aportado ni de los restantes elementos aportado por el reclamante se acredite que la finalización de las obras se efectuara en el plazo de cuatro años, por lo que no procede declarar la nulidad de la resolución impugnada con base en el motivo esgrimido por el recurrente.

    QUINTO El segundo motivo de oposición que invoca el recurrente, es la inexistencia de disposición que exija la presentación del documento requerido por la Administración.

Pues bien, como tiene dicho en otras ocasiones esta Sala, la deducción por inversión en vivienda habitual exige la justificación documental adecuada, debiendo alcanzar tal acreditación a la circunstancia de la finalización de las obras en el referido plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión, cuando se trata de construcción o ampliación de la vivienda habitual.

También se dijo que el certificado final de la dirección de la obra, suscrito tanto por el Arquitecto como por el Aparejador, visado por el Colegio Oficial de Arquitectos, en el que se expresa que la edificación fuera terminada y entregada a la propiedad en correctas condiciones para dedicarla a vivienda, constituye el documento idóneo y fehaciente para acreditar tal extremo, ello de conformidad con el artículo 6.2 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre (RCL 1999, 2799), de Ordenación de la Edificación, en relación con el Decreto 462/1971, de 11 de marzo (RCL 1971, 605), por el que se aprueban normas de redacción de proyectos y dirección de obras de edificación, pero no el único o exclusivo, no debiendo desmerecer en tal sentido (probatorio) la certificación particular no visada emitida por el arquitecto técnico dando cuenta de la fecha de terminación de las obras, si va acompañado de otros soportes probatorios, cuya valoración conjunta permita inferir el cumplimiento de aquel plazo legal, que es lo que se trata de acreditar, con lo que la aludida certificación visada es un medio de prueba, pero no el único.

En el presente caso, partiendo sin que exista oposición por el recurrente de que el inicio de la inversión data de 8 de agosto de 1991, y ello sin perjuicio de la prórroga concedida por el Ayuntamiento de Ribeira para el inicio de las obras, por el mismo se aportó la siguiente documentación a efectos de acreditar la finalización de las obras en el período de cuatro años, esto es, antes del 8 de agosto de 1995:

Licencia de obra de fecha 08/08/91.

Notificación del Ayuntamiento de Ribeira concediendo una prórroga de seis meses para el inicio de las obras amparadas por la licencia solicitada por D. Augusto de fecha 08-08-91.

Factura correspondiente a la1ª certificación de la construcción de 15/12/1992.

Factura correspondiente a la 2ª certificación de la construcción de 4/02/93.

Factura correspondiente a la 3ª certificación de la construcción de 10/05/93.

Factura correspondiente a la 4ª certificación de la construcción de 30/11/93.

Factura correspondiente a la 5ª y última certificación de la construcción de 20/12/1999.

Certificado emitido por el Arquitecto D. Víctor, certificando que la obra se encontraba finalizada el 21 de septiembre de 1994.

Comunicación del Colegio Oficial de Aparejadores del Ayuntamiento de Riveira de la designación como aparejador de la obra de D. Víctor de fecha 31 de julio de 1992.

Documento firmado por D. Víctor y D. Augusto para ante el Colegio de Aparejadores contratando los servicios del Aparejador para la dirección de la obra, de fecha 28 de julio de 1992, con sello del colegio oficial factura de pago realizada a través del Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos técnicos por la intervención profesional del colegio de fecha 31 de julio de 1992, sellada por el Colegio.

Minuta de Liquidación de honorarios del Aparejador por la dirección de la obra, firmada y visada por el Colegio de Aparejadores de fecha 21/09/94.

Minuta de la mitad de los honorarios del Aparejador por la dirección de la obra, firmada y visada por el Colegio de Aparejadores de fecha 15/05/93.

Escritura Notarial de Declaración de Obra Nueva y aportación de gananciales con certificación de D. Víctor, aparejador de la obra conforme la casa estaba terminada y lista para ser habitada desde el día 21 de septiembre de 1994.

Factura de pago realizada a través del Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de fecha 31 de julio de 1992, sellada por el Colegio.

Factura de pago realizada a través del Colegio Oficial de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de fecha 22 de abril de 1993.

Factura de ventanas y persianas "Hermanos Míguez" de 17/04/93.

Facturas de instalación de calefacción y agua caliente de "Calefacciones Hermida, SL" de 15/10/94, 8/7/94 y 31/3/94.

Póliza da abono para suministro de energía eléctrica de Unión FENOSA.

Contrato de Telefónica de fecha 18/04/94.

Facturas de teléfono correspondiente a la vivienda. La primera de fecha 13/06/94.

Contrato para suministro del servicio telefónico para Chapín Palmeira, de fecha 24 de marzo de 1994.

Documentos relativos a gestiones realizadas ante Unión FENOSA y posteriormente ante la Conselleria de Industria para la conexión definitiva del suministro eléctrico en la vivienda iniciadas en mayo de 1994.

Documentos relativos a suministro de gasóleo para la calefacción y agua caliente.

Pues bien, es de significar que siendo cierto que cada una de esos documentos individualmente considerados pudieran resultar insuficientes en orden a acreditar la fecha de finalización de la construcción de la vivienda del recurrente, también lo es que en su consideración conjunta, en cuanto recogen indicios plurales y coetáneos concurrentes en el tiempo, permiten por vía de inferencia, en un juicio racional y lógico, dar por cierta la fecha señalada como de terminación de la construcción en aquella certificación emitida por el Arquitecto Técnico de la obra, esto es, el 21 de septiembre de 1994.

    SEXTO Lo expuesto obliga necesariamente a entrar a valorar si con la documentación aportada el recurrente ha acreditado la ocupación de la vivienda de forma efectiva y permanente en el plazo de 12 meses. La resolución del TEAR estima que no se ha producido dicha justificación, alegando que el interesado presentó las declaraciones correspondientes a los ejercicio 1995 a 1998, ambos inclusive, consignando que su domicilio se encontraba en la C/ DIRECCION000, NUM002, Pobra de Caramiñal, el mismo en el que vivía antes de iniciar la construcción de la vivienda sita en Chapín-Palmira, Ribeira, por la que practicó las deducciones, y también que en dicho domicilio de Pobra de Caramiñal recibió las notificaciones de las actuaciones practicadas por la Administración relativas a los expedientes objeto de revisión. Añade que aun cuando con las facturas de consumo de teléfono aportadas podrían acreditar la ocupación de la vivienda de Ribeira, no justifican que ello haya sido con el carácter efectivo y permanente.

El recurrente, alega en defensa de sus pretensiones que la falta de comunicación a la Administración Tributaria del cambio de domicilio fiscal es únicamente un incumplimiento formal, que no puede ser utilizado en contra de los intereses. del administrado que, precisamente para estar localizado debido al irregular funcionamiento de la oficina del servicio de correos de su domicilio, decidió recibir la correspondencia en el domicilio del despacho profesional de su esposa, en DIRECCION000, núm. NUM002, primero derecha, que decidió abrir tras su marcha a la vivienda de Chapín-Palmira, en el mismo edificio en el que habían vivido en DIRECCION000, NUM002, NUM001. Que este piso lo alquilaron al poco tiempo de ir a vivir a la vivienda de Chapín, a Dña. Dolores y D. Juan Pedro que la ocuparon desde septiembre de 1994.

Antes de dar concreta respuesta a la cuestión planteada debe recordarse que el artículo 78.4.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1452, 2388), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la sazón aplicable, dentro del capítulo dedicado a la cuota líquida, incluye dentro de las deducciones por inversiones "el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo", señalando a continuación, en cuanto aquí interesa que "se entenderá por residencia habitual la vivienda en la que el sujeto pasivo resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda". Por su parte el artículo 35 b) señala que tendrán la consideración de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de la vivienda habitual hasta el límite legal fijado y, por tanto, debe tratarse en todo caso de la vivienda habitual del sujeto pasivo. El art. 34 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre (RCL 1991, 3026), señala que se entenderá que la vivienda no ha constituido la residencia del sujeto pasivo sin en un plazo de doce meses, contado a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, no ha sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio sujeto pasivo.

De cuanto antecede, como ha señalado esta Sala en numerosas ocasiones, resulta que el concepto de residencia habitual al que se refiere la normativa aplicable a los efectos fiscales pretendidos por la demandante, no se corresponde ni con el del domicilio fiscal del sujeto pasivo, ni con el de vecindad, ni viene determinado por el empadronamiento en un municipio concreto que constituye la acreditación formal administrativa de los vecinos del municipio respectivo, sino que hace referencia a la situación real o de hecho de permanecer o de morar en un vivienda concreta, la que es objeto de adquisición o de mejora, por cuya amortización se pretende deducir. Dicho de otro modo, y ya entrando en el caso concreto, si bien el domicilio fiscal del demandante se encontraba en un determinado lugar, designado como tal domicilio fiscal en su declaración liquidación del IRPF para recibir notificaciones, ello no supone que dicho lugar sea automáticamente donde sólo de modo obligatorio se cumplan las condiciones de residencia efectiva y permanente exigidas por la Ley y a su vez excluya que otro lugar reúna los mencionados elementos. Si bien se ha de designar como domicilio fiscal aquel que coincida con la residencia habitual del sujeto pasivo, el legislador al definir el domicilio fiscal mediante la figura de la residencia habitual no viene acompañándola con las connotaciones de "permanencia" y "efectividad", de las que sin embargo si rodea caracterizándolo, al concepto de vivienda habitual. No existe precepto alguno que permita autorizar la interpretación extensiva que se pretende por la Administración. De hecho, las circunstancias de movilidad que acompañan a la vida moderna hacen que no sea infrecuente que el domicilio fiscal no coincida, al menos transitoriamente, con la residencia habitual del sujeto pasivo, como viene a reconocerse por el propio legislador, que así lo ha tenido en cuenta en la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), cuando establece en el apartado tercero del artículo 48 "Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el art. 110 de esta Ley". En definitiva, el hecho de que el domicilio fiscal no coincida con el lugar donde se encuentra la vivienda que se pretende como habitual a los efectos de deducir las cantidades previstas en las normas antes señaladas, no impide que el sujeto pasivo pueda acceder a las mismas, siempre que pruebe que en la vivienda adquirida o construida en su caso, es aquella en la que se dan las condiciones de permanencia y efectividad exigidas, y no la que corresponde al lugar donde tenga designado su domicilio fiscal. No cabe considerar en consecuencia, que el domicilio fiscal, que en definitiva define formalmente el lugar donde puede ser localizado el sujeto pasivo, responde de modo necesario a una situación real de residencia habitual permanente y efectiva en un determinado lugar, como de hecho no lo exige la Administración cuando por ejemplo practica notificaciones.

    SÉPTIMO Tiene señalado la jurisprudencia que en materia de carga de la prueba le corresponde a la Administración tributaria la prueba de los elementos del hecho imponible en lo que para ella tiene de positivo, -base y valoración económica-, mientras que al sujeto pasivo le cumpliría, en general, acreditar aquellas circunstancias que aminoran o eliminan la carga tributaria, lo que no obstante siempre viene a quedar relativizado por la interpretación jurisprudencial del artículo 114 de la anterior Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490), que requiere no una prueba absoluta sino solo la de "los hechos normalmente constitutivos" de su derecho (STS de 23 de noviembre de 1983 [RJ 1983, 5815]). En el caso a examen, estamos ante una cuestión de hecho cuya solución dependerá del resultado que arroje la prueba practicada en este proceso, cuya carga, en aplicación del artículo 114 (obligación que ante esta Jurisdicción establecía hasta su derogación el artículo 1214 del Código Civil [LEG 1889, 27], y que hoy se dispone por el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000 [RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892]), corresponde a la parte demandante, ya que al tratarse de gastos deducibles y de deducciones de la cuota del IRPF, es la parte actora quien pretende hacerse valer de los mismos. Por tanto, la estimación de las pretensiones ejercidas en este proceso no dependerá únicamente de desmontar argumentalmente las pruebas acumuladas por la Administración, sino que será necesario que se pruebe suficientemente por la parte actora que la vivienda en cuestión, situada en Chacín Palmeira, reunía en los ejercicios controvertidos las notas que de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, permitan atribuirle la condición de habitual.

Para acreditar la ocupación efectiva y permanente de la vivienda, el recurrente aporta la siguiente documentación:

Contrato para suministro del servicio telefónico para Chapín Palmeira, de fecha 24 de marzo de 1994.

Contrato de arrendamiento del piso NUM001 de la DIRECCION000, núm. NUM002, en a Pobra do Caramiñal celebrado entre Dña. Dolores y D. Augusto, de fecha 1 de septiembre de 1994.

Recibos de pago del arrendamiento correspondientes al contrato de DIRECCION000 NUM002, NUM001, realizados por D. Juan Pedro.

Copia testimoniada de la licencia municipal de apertura del despacho profesional de Dña. Rita, esposa del recurrente, en C/ DIRECCION000 NUM002, NUM003 de A Pobra do Caramiñal.

Copia de solicitud de licencia de apertura de despacho profesional dirigida al Ayuntamiento de Pobra do Caramiñal por Rita en fecha de 13 de mayo de 1996.

Copia del acuerdo de la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de Pobra do Caramiñal de fecha 4 de junio de 1996 en el que consta que el domicilio de Dña. Rita es en Chacin, Palmeira concediendo la apertura del despacho en DIRECCION000, NUM002.

-Carta de pago de las tasas de apertura de despacho profesional de fecha 23 de junio de 1996.

Recibo de pago de la basura correspondiente al 4º trimestre del año 1996 y 1º trimestre de 1997-

Documentos relativos a gestiones realizadas ante Unión FENOSA y posteriormente ante la Conselleria de Industria para la conexión definitiva del suministro eléctrico en la vivienda iniciadas en mayo de 1994.

Documentos relativos a suministro de gasóleo para la calefacción y agua caliente.

Póliza da abono para suministro de energía eléctrica de Unión FENOSA.

Contrato de Telefónica de fecha 18/04/94.

Facturas de teléfono correspondiente a la vivienda. La primera de fecha 13/06/94.

Facturas de Unión FENOSA correspondientes a los años a 1995 a 1999.

De lo anterior resulta, a juicio de la Sala, que existe prueba suficiente de la requerida residencia efectiva y permanente en la vivienda situada en Chapín, Palmeiro, pues, por una parte, el contrato de arrendamiento de la vivienda en la que vivían en C/ DIRECCION000, NUM002, NUM001 con fecha de 1 de septiembre de 1995, acreditan el abandono de la misma, y por otra los contratos de teléfono, electricidad, gasóleo y las facturas de teléfono justifican la residencia efectiva y permanente en la vivienda de Chapín, Palmeira, sin que ello resulte desvirtuado por la argumentación mantenida por la Administración respecto del domicilio en el que reciben las notificaciones, con arreglo a lo expuesto en el fundamento precedente, máxime si tenemos en cuenta como documental aportada, plenamente válida, la licencia municipal de apertura de despacho profesional de Dña. Rita, esposa del recurrente, en C/ DIRECCION000, núm. NUM004, NUM003 de A Pobra de Caramiñal, la copia de solicitud de licencia de apertura de despacho profesional dirigida al Ayuntamiento de Pobra do Caramiñal por Rita en fecha de 13 de mayo de 1996, la copia del acuerdo de la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de Pobra do Caramiñal de fecha 4 de junio de 1996 en el que consta que el domicilio de Dña. Rita es en Chacin, Palmeira concediendo la apertura del despacho en DIRECCION000, NUM002 y la carta de pago de las tasas de apertura de despacho profesional de fecha 23 de junio de 1996, lo que justifica que el recurrente haya podido mantener en el mismo el domicilio a efectos de notificaciones, sin que llo desvirtúe que su residencia habitual lo constituya la vivienda sita en Chapín, Palmeira, y que con arreglo a la documental aportada lo haya sido en el plazo de 12 meses establecido desde la terminación de las obras.

    OCTAVO En cuanto a las sanciones impuestas, las mismas se dictaron al considerar como conducta típica las erróneas declaraciones liquidaciones presentadas, entendiendo que al no proceder las deducciones practicadas por vivienda habitual se había dejado de ingresar parte de la deuda tributaria. Esta Sala ya ha manifestado en numerosas ocasiones que el tipo por el que se han visto sancionados los demandantes, exige la existencia del elemento de la ocultación, tal como ya se recoge expresamente en la vigente LGT y dicho elemento no puede existir en aquellos supuestos como en el presente caso en que por los demandantes se ha ofrecido a la Administración por medio de la presentación de sus declaraciones liquidaciones, todos los elementos que ésta necesitaba para la correcta liquidación del hecho imponible.

En consecuencia, procede estimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto, lo que lleva consigo la anulación del acuerdo impugnado por no ser conforme a derecho.

    NOVENO No se aprecian méritos para hacer especial imposición de costas.

                                             FALLAMOS

Que estimamos el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. DOLORES VILLAR PISPIEIRO, en representación de D. Augusto, contra acuerdo del TEAR de Galicia, adoptado en fecha 10 de junio de 2004, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, y acumuladas NUM005 y NUM006, promovida por D. Augusto contra acuerdos de la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Ribeira, desestimatorios de recursos de reposición interpuestos contra liquidaciones provisionales practicadas por el IRPF de los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 ptas. (268,3 ?), y 40.541 ptas. (243,66 ?), importes de las reducciones practicadas en las sanciones anteriores por conformidad.98, cuantías: 415.232 ptas. (2.495,59 ?), 369.897 ptas. (2.223,13 ?), 331.405 ptas. (1991,78 ?) y 228.814 ptas. (1.735,81 ?), comprensivas de cuotas e intereses de demora, contra sanciones tributarias graves por importes de 113.222 ptas. (680,48 ?), 109.691 ptas. (659,26 ?), 104.166 ptas. (626,05 ?) y 94.597 ptas. (568,54 ?), y contra liquidaciones por las que se exigen los ingresos de 48.522 ptas. (291,62 ?), 47.009 ptas. (282,53 ?), 44.641, y en consecuencia anulamos dicho acuerdo por ser contrario a Derecho; no hacemos especial imposición de costas.

Notifíquese a las partes y, en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo./a. Sr./a. Magistrado/a Ponente D./Dª PALOMA SANTIAGO Y ANTUÑA al estar celebrando audiencia pública la Sección 003 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veinticuatro de mayo de dos mil siete.

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