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La AN resuelve el Caso Iniesta sobre el principio de especialidad en la cesión de derechos de imagen con partes vinculadas

Abogado – Socio director en Documenta TP

El pasado día 16 de marzo se publicó en la página del Centro de Documentación Judicial (CENDOJ) del Consejo General del Poder Judicial la sentencia de la Audiencia Nacional nº 564/2022 de 25 de febrero de 2022. La citada sentencia resuelve un caso relativo a la estructura de cesión de derechos de imagen y operaciones vinculadas del futbolista español Andrés Iniesta.

Como a continuación se analizará, este caso aporta una gran claridad respecto a los contratos de cesión de derechos de imagen con entidades vinculadas ya que pone límite a las facultades de la Inspección a este respecto.

De acuerdo con lo indicado en la sentencia, el futbolista manchego era socio de una entidad con la que había firmado un contrato de cesión derechos de imagen para que esta sociedad vinculada los explotara mediante contratos con el F.C. Barcelona y otras marcas con las que el jugador se publicitaba (helados, refrescos o ropa deportiva, entre otros).

Según se desprende de la sentencia, la remuneración del futbolista se encontraba dentro de los límites del artículo 92 de la Ley del IRPF por lo que no resultaban procedentes las imputaciones de renta. Cabe recordar que este artículo 92 LIRPF regula la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen en aquellos casos en que los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física en virtud de la relación laboral sean inferiores al 85% del total de las rentas percibidas por la relación laboral y por otros conceptos, como la cesión de los derechos de imagen.

Esto supone que, en el presente caso, el futbolista percibía por su relación laboral una cantidad superior al 85% del total de las rentas que percibía con ocasión de su relación con el F.C. Barcelona siendo una parte inferior al 15% lo que obtenía del club en concepto de derechos de imagen, a través en este caso de su sociedad.

La Inspección, por su parte, no cuestiona la corrección de la regla del artículo 92 LIRPF en este caso, sino que considera que tiene el derecho en el ejercicio de sus facultades inspectoras de valorar a mercado las operaciones realizadas entre el futbolista y su sociedad bajo el amparo del régimen de operaciones vinculadas del artículo 41 LIRPF y, por remisión, del artículo 16 del TRLIS, aplicable en el ejercicio 2013, que es sobre el que versa el caso.

Además, respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el órgano inspector considera que para calcular el valor de mercado de la cesión por el futbolista de sus derechos de imagen a la sociedad deben considerarse todos los derechos ya que, según indica, la valoración a mercado debe partir del comparable más apropiado para ello, constituido por los ingresos obtenidos por la sociedad como consecuencia del total de operaciones de cesión de la explotación de estos derechos a terceros.

En lo que respecta a la aplicación del método de valoración, inicialmente, da la sensación de que la Inspección no discute la aplicación hecha por la parte recurrente del método del margen neto del conjunto de operaciones. Sin embargo, sí que va a proponer una serie de ajustes al set de comparables aportado por la sociedad en la medida en que contiene sociedades dedicadas a la explotación de derechos de imagen de personas físicas con las que tienen la condición de entidades vinculadas.

A continuación, procede a determinar un margen operativo en aplicación del método del margen neto del conjunto de operaciones considerando el total de ingresos íntegros obtenidos de terceros por la sociedad y admitiendo como deducibles el total de gastos declarados. Con todo ello, determinó un beneficio a obtener por la sociedad y procedió a repartirlo, en aplicación de una suerte de método de distribución del resultado, entre la sociedad y el futbolista considerando que ambas partes aportaron intangibles únicos y de gran valor.

La defensa del futbolista y su sociedad se basan en que esta conducta de la Inspección implicar anular de facto el régimen especial de imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen del artículo 92 LIRPF en tanto en cuanto la Inspección se arroga el derecho a valorar las operaciones que se encuentran amparadas por dicho régimen.

Además, en lo que respecta a la valoración concreta de la operación vinculada, considera que la aplicación del método del margen neto del conjunto de operaciones es correcta y que el margen del 49,96% resulta adecuado de acuerdo con su set de comparables. Alega también que la Inspección no ha probado que deba aplicarse un método del reparto del beneficio que, de acuerdo con el TRLIS, era un método subsidiario y su aplicación merecía justificación suficiente.

La posición del Tribunal resulta muy clara al exponer, respecto de la primacía del régimen de operaciones vinculadas sobre el artículo 92 LIRPF, que es evidente que el artículo 92 de la Ley 35/2006 es norma especial respecto del artículo 16 del RDL 4/2004, y por tanto dados los presupuestos de hecho del artículo 92, se excluye la aplicación del artículo 16”. Es decir, considera que no es correcta la conducta de la administración por la que antepone la valoración a mercado de las operaciones vinculadas cuando la regla del 85/15 de cesión de derechos de imagen es correcta.

Importante posicionamiento este de la Audiencia Nacional que pone de nuevo coto a la interpretación expansiva que hace la Inspección de sus facultades en el uso del régimen de operaciones vinculadas. Un principio de especialidad que recientemente fue confirmado en un caso similar por el Tribunal Supremo respecto al artículo 43 LIRPF, aunque en el caso de autos no fue estimado al no encuadrarse las rentas dentro de las tasadas por dicho principio de especialidad (ver STS 541/2022, de 9 de febrero).

Por otra parte, en lo que respecta al método de valoración y a su aplicación, el Tribunal valora positivamente, en primer lugar, que la Inspección rechace el set de comparables del recurrente y confirma que este no debe tener en cuenta sociedades de gestión de derechos de imagen que sean partes vinculadas respecto del cedente.

Sin embargo, en lo relativo al método aplicado, que según parece desprenderse del texto de la sentencia es finalmente el método de distribución del resultado, considera que, dado que era un método subsidiario de acuerdo con el TRLIS, debía haberse probado de modo suficiente la imposibilidad de la aplicación de los métodos principales. Por último, para mayor derrota de la Inspección, añade que la única parte que aporta intangibles, en el caso, sus derechos de imagen, es el futbolista, mientras que la sociedad únicamente aporta los medios materiales y humanos para la explotación de estos.

Por todo ello, el Tribunal termina estimando el recurso presentado por la sociedad que gestiona los derechos del futbolista y anula la liquidación de la Inspección.

Pese a que el texto de la sentencia no aporta todos los detalles que ayudarían a comprender en profundidad el caso, sí que se pueden sacar algunas lecciones claras y relevantes de la posición de la Audiencia Nacional:

  • La Inspección debe respetar el principio de especialidad en el caso de normas de valoración concretas, como la del artículo 92 LRIPF, ya que el régimen de operaciones vinculadas no puede usarse para regularizar cualquier relación entre partes vinculadas.
  • Quien defienda la aplicación de un método de valoración de operaciones vinculadas basado en el resultado de las operaciones, como son el de distribución de resultado y el del margen neto, deberá justificar de un modo suficiente que no fue posible aplicar los métodos de valoración tradicionales.
  • En la búsqueda de comparables en operaciones de cesión de derechos de imagen con sociedades vinculadas, se deberá buscar comparables que no incluyan entidades que gestionen derechos de sus socios ya que, de lo contrario, no se cumpliría el principio de plena competencia.
  • No resulta posible aplicar el método de distribución del resultado en este tipo de operaciones ya que, por definición y salvo prueba en contrario, solo una parte, en este caso el cedente de los derechos de imagen, aporta intangibles únicos y valiosos como son los propios derechos de imagen cedidos.

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