A propósito de la sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo 32/2019 de 17/01/2019 (Rec. 212/2017), vamos a desgranar algunas ideas acerca de la naturaleza de la tasación pericial contradictoria (TPC) y el procedimiento para llevarla a cabo.
Se trata de una sentencia muy elaborada, en la que el TS ha realizado un loable esfuerzo por desvelar dos incógnitas que plantea la TPC: una, si la solicitud de TPC es un procedimiento de impugnación del valor comprobado por la Administración; dos, negado lo anterior, si el efecto del silencio es positivo o negativo. La respuesta a la primera cuestión condiciona la segunda, que es realmente el objeto de la pretensión deducida por el recurrente. Este pretendía que se admitiese como valor comprobado el determinado por su perito, basándose en que el perito tercero dejó transcurrir el plazo de seis meses del artículo 104 LGT sin emitir su dictamen.
El punto de arranque se halla en el artículo 104 LGT, según el cual los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, "salvo las formuladas en los procedimientos… de impugnación de actos", en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.
La primera cuestión, sobre la que se debate y razona extensamente en la sentencia, es si la solicitud de TPC constituye impugnación de un acto administrativo. Según el TS, la TPC es un medio impugnatorio "sui generis" y "no es un procedimiento de impugnación de actos en el sentido del artículo 104.3 LGT". Coincido con el Alto Tribunal en estas apreciaciones, aunque entiendo que el razonamiento podría perfilarse con más nitidez si se repara en que la diferencia esencial entre un recurso y la solicitud de TPC reside en que esta última produce por sí sola el efecto que busca quien interpone un recurso. Tratándose de un recurso, el efecto sólo se puede lograr mediante el desarrollo del procedimiento. La mera solicitud de TPC limita la eficacia del previo acto de comprobación administrativa, que ya no producirá los efectos que le son propios.
Así pues, la solicitud de TPC es un medio de impugnación, pero no un procedimiento de impugnación porque el desarrollo de este procedimiento no tiene como finalidad invalidar el acto impugnado, dado que dicho acto perdió su validez y eficacia, por causa sobrevenida, desde el mismo momento en que se instó el procedimiento de TPC. De aquí se deduce que no es que la TPC no sea un procedimiento de impugnación "en el sentido del artículo 104 LGT". Sencillamente, no es un procedimiento de impugnación en ningún sentido imaginable. Nuestra conclusión es la misma que la del TS, pero es más rotunda, más categórica.
De lo anterior deriva que no es aplicable la excepción de silencio negativo establecida en el precepto citado. Si aceptamos que la solicitud de TPC equivale al inicio a instancia de parte de un procedimiento administrativo, la conclusión es clara: la falta de notificación en plazo produce el efecto del silencio positivo y la solicitud del interesado se debe entender estimada.
No hay silencio positivo
La conclusión del TS es, sin embargo, la contraria. No hay silencio positivo. También aquí el TS es pródigo en argumentos. La sentencia de instancia dictaminó que lo que solicita quien incoa la TPC "es la emisión del dictamen de un tercer perito y no que prevalezca el valor atribuido por el interesado". El TS no acepta lo primero porque el procedimiento puede concluir sin que el tercer perito intervenga, pero comparte con el Tribunal a quo la idea de que el interesado no solicita que prevalezca el valor fijado por su perito. Dice el TS: "Que en el curso de una TPC se acepte el valor asignado por su perito constituye, qué duda cabe, el desiderátum de todo obligado tributario, pero que esa sea la finalidad de aquella y, por tanto, el objeto de la solicitud de dicho procedimiento, no es la conclusión que se extrae de la regulación legal de la TPC".
Esa identificación entre la finalidad de la TPC y el objeto de la solicitud del interesado me parece muy difícil de aceptar. La finalidad de un procedimiento y el objeto de la solicitud de quien lo inicia son cosas diferentes. Una persona puede pedir la luna y la finalidad del procedimiento no es concedérsela. La finalidad del procedimiento de TPC es fijar el valor de mercado de un bien o derecho, pero lo que solicita el interesado es que se acepte el valor estimado por su perito. En mi modesta opinión, no existe diferencia entre el desiderátum del interesado y el objeto de su solicitud, porque el objeto de la solicitud no es otra cosa que su pretensión, es lo que él pide, no la finalidad objetiva del procedimiento que insta.
A pesar de todo, coincido con la conclusión del Supremo. No hay silencio positivo por la sencilla razón de que no estamos ante un procedimiento iniciado por el interesado, requisito legal necesario para que pueda hablarse de silencio positivo. La TPC, por más que se inicie a instancia del interesado, no es un procedimiento autónomo, sino un trámite, un modo de proceder dentro del procedimiento de comprobación de valores.
Dentro de ese procedimiento se contempla la existencia de un primer acto de comprobación administrativa unilateral cuyos efectos quedan condicionados al consentimiento del interesado. Si el interesado discrepa, el primer acto de comprobación pierde, ope legis, su valor como acto final del procedimiento de comprobación y su eficacia se limita a la de ser límite máximo del que fije el perito tercero. Para hacer valer su disconformidad, el interesado debe aportar otro dictamen pericial que fije un valor distinto que, por lo general, será inferior al estimado por la Administración.
Resolución final administrativa
Parece obvio que lo que quiere el interesado y, por tanto, lo que solicita, es que prevalezca el valor que él aporta, pero -como he dicho- la suya no es una solicitud que inicie un procedimiento, sino un acto de voluntad en el marco de la comprobación de valores, por el que se rechaza el valor previamente estimado en ese procedimiento y que tiene como efecto que la tramitación continúe por otros derroteros hasta llegar a una resolución final que no es el dictamen del perito tercero (que puede incluso no llegar a producirse), sino la resolución administrativa en la que ese valor se acepta y se asume por la Administración tributaria. Este acto puede ser simplemente el acto conclusivo del procedimiento de comprobación o bien el acto de liquidación tributaria en el que el valor comprobado se utiliza para determinar la deuda tributaria.
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