Se analizan algunas cuestiones fiscales prácticas en relación con el patrimonio protegido de personas con discapacidad a la luz de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre.
La figura del patrimonio protegido de personas con discapacidad, creada por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad, vino acompañada de algunos incentivos fiscales cuya finalidad es favorecer las aportaciones a título gratuito realizadas para incrementar dicho patrimonio.
El patrimonio protegido de una persona con discapacidad es un patrimonio separado sin personalidad jurídica propia, que se constituye en documento público y cuya finalidad es garantizar la cobertura de las necesidades vitales del discapacitado.
Los beneficiarios de este patrimonio especial son las personas discapacitadas afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33%, o por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, con independencia de que, en la misma persona, concurran las causas de incapacitación judicial a las que se refiere el artículo 200 del Código Civil y de que, concurriendo, tales personas hayan sido o no judicialmente incapacitadas.
Tras esta breve introducción, nos referiremos al tratamiento fiscal que debe darse cuando se realice una aportación al patrimonio protegido de un discapacitado, distinguiendo según se trate del aportante o del beneficiario.
Tratamiento fiscal para el aportante
A estos efectos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("Ley del IRPF"), que tiene por rúbrica "Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad".
Según el texto legal, las aportaciones dinerarias efectuadas por las personas que tengan con el discapacitado una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o quienes lo tuvieran en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible hasta un máximo de 10.000 euros anuales, computados de forma individual.
La Ley limita a 24.250 euros anuales las reducciones practicadas por el conjunto de las aportaciones realizadas por personas físicas a favor de un mismo patrimonio protegido. En el caso de que varios aportantes realicen diversas aportaciones sobre un mismo patrimonio protegido y éstas superen el importe de 24.250 euros en su conjunto, deberá minorarse el derecho a aplicar la reducción prevista de manera proporcional a la aportación realizada por cada individuo, sin que individualmente los aportantes puedan reducirse más de 10.000 euros en su base imponible.
En aquellos casos en que se produzca un exceso de aportación o no exista suficiente base imponible para practicar la totalidad de la reducción, la Ley permite la reducción en los cuatro ejercicios siguientes al que se realizó la aportación, respetando en todo caso los límites mencionados de 10.000 y 24.250 euros anuales. Asimismo, debe tenerse en cuenta que el bien o derecho aportado no puede estar afecto a una actividad económica de un contribuyente por el IRPF y las aportaciones realizadas por el propio discapacitado no dan derecho a reducción.
En el supuesto de que el aportante sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, y siempre que la aportación constituya un gasto deducible en dicho impuesto, dará derecho a una deducción en la cuota íntegra del 8% (2007) del valor de las aportaciones en aquellos casos en que se realicen en favor de trabajadores o de sus parientes o personas a su cargo, con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros. En los casos de trabajadores con retribuciones brutas superiores a 27.000 euros, la deducción se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales realizadas en función de la retribución anual. Estas aportaciones sólo son rendimiento del trabajo para el titular del patrimonio protegido.
La ganancia o pérdida patrimonial que pueda experimentar el aportante no se considerará tal, y, por tanto, no estará sujeta a tributación en el IRPF (artículo 33.3.e) de la Ley del IRPF), ni tampoco en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 43 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
Tratamiento fiscal para el titular del patrimonio protegido
La Disposición Adicional Decimoctava de la Ley del IRPF, que tiene por rúbrica "Aportación a patrimonios protegidos", establece que las aportaciones se encuentran sujetas al IRPF del beneficiario como rendimientos del trabajo hasta 10.000 euros anuales por aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.
Como las aportaciones se encuentran exentas en el IRPF hasta un importe de tres veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples ("IPREM"), sólo se tributa en el IRPF por las aportaciones que superen el importe exento. El IPREM a estos efectos, para el ejercicio 2007, es de 6.988,80 euros, de acuerdo con la Disposición Adicional Trigésima Primera de la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2007.
En el caso de que las aportaciones superen individualmente 10.000 euros por año o 24.250 euros anuales en conjunto, estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En cualquier caso, debe tenerse presente que la Ley ha previsto un periodo mínimo de cinco años -el año de la aportación y los cuatro años siguientes- de mantenimiento de las aportaciones dentro del patrimonio protegido del beneficiario para poder beneficiarse del tratamiento fiscal expuesto ut supra.
Así, la disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, efectuada en el periodo impositivo en el que se realice la aportación o en los cuatro siguientes, da lugar a la pérdida de los beneficios fiscales y, en consecuencia, a reintegrar las reducciones practicadas por los aportantes que sean contribuyentes del IRPF mediante autoliquidación complementaria que incluya los intereses de demora. Asimismo, la Ley prevé que los titulares del patrimonio protegido han de presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante el periodo impositivo (artículo 104.5 de la Ley del IRPF y artículo 71 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo).
