Una vez más, queridos lectores, hago gala de mi ignorancia y del proceloso mar de dudas en el que navego muchas más veces de las que querría (pero, claro, sin estos avatares, esto sería muy aburrido…). He de reconocer, empero, que a pesar de ello casi siempre suelo llegar a puertos (bueno o malo, eso es otra cuestión) en donde hallo soluciones prácticas, razonables y, a veces, hasta defendibles…
En esta ocasión, no sé si he arribado al puerto más adecuado pero, por el momento, creo que es el “safe harbour” más cercano al que puedo asirme, por lo que les ruego que aborden la lectura de este post con mentalidad mindfullness, y que no alberguen esperanzas de encontrar la verdad absoluta, ni mucho menos la respuesta correcta y certera a la cuestión que trataré. Simplemente, disfruten del momento, y lean el post como pretexto para tomarse un café, o hacer una pausa en sus labores que les permita seguir en paz con su conciencia profesional.
En un gran número de grupos multinacionales existen cargos cuyas competencias y funciones se proyectan a nivel internacional, ya sea en el plano operativo (cargos técnicos), en el plano directivo o en el plano institucional, de modo y manera que su labor redunda en beneficio de entidades del grupo situadas en distintas jurisdicciones. Este tipo de figuras se producen cada vez con mayor asiduidad tanto por la especialización del cargo, como por el carácter transversal de las competencias y funciones que desempeñan, siendo figuras que ya tienen pleno encaje y que son comúnmente aceptadas en el ámbito de la empresa multinacional.
La madeja empieza a enmarañarse cuando el CFO del Grupo, con toda lógica y razón (económico – financiera), plantea la necesidad de distribuir el coste inherente al cargo en cuestión entre las entidades (extranjeras) que se benefician de sus funciones. Total, esto solo son unas cuantas transferencias bancarias que permiten cuadrar las cuentas, éstas quedan claras, el chocolate espeso, y todos tan amigos. Paz y después gloria.
La madeja se lía del todo cuando llega al departamento de asesoría fiscal y éste tiene que determinar (a veces, a toro pasado) (i) si ese coste que se va a trasladar a otras entidades del Grupo situadas en el extranjero será fiscalmente deducible en destino; (ii) cuál será el importe neto que recibirá la sociedad que genera el cargo y si esas retenciones de salida serán deducibles en sede de la receptora de los fondos (para los lectores de big four y grandes despachos multinacionales, esto es determinar el “tax leakage” que cabe esperar durante el “upstream” del “cash”…😉 😂); (iii) si ese coste es respetuoso con el principio arm´s length y, por tanto, si es de mercado, (iv) si esto se tiene que reflejar en la documentación de precios de transferencia y en el CBCR….y así, la madeja tributaria, se puede liar y enredar todo lo que se quiera.
En esta ocasión, la cuestión que querría abordar es la primera de las anteriormente señaladas pues, un detalle que no comenté más arriba es que, después de pagar, el CFO local te llama (también, asistido por la lógica y la razón económico financiera) y te dice que vale, que paga, pero a ver si el coste que soporta, además, va a tener premio para hacienda y, por tanto, si el coste que tiene que provisionar es solo el del cargo que le trasladan, o si tiene que incrementarlo en proporción al tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios local.
Y aquí es donde empieza el “tax tetris”….
Este servidor de ustedes empezó a oír hablar (en aquellos tiempos en que trabajaba en una big four) del principio “substance over form” cuando “nuestro mundo” barruntaba que íbamos a terminar abrazando principios y criterios económico – financiero – contables propios del mundo anglosajón (como así ha sido, y es actualmente). El precitado principio, al igual que la mayoría de principios y criterios sobre los que pivotan las Directrices de precios de transferencia de la OCDE, tiene pleno sentido y encaje en la mentalidad y en la praxis jurídica, financiera, contable y tributaria de los países anglosajones, pero su encaje en los países de tradición romana, en los que prima el sistema de derecho continental en el que tiene gran relevancia la norma escrita, el título y el modo resulta algo más complejo, y su aplicación práctica a veces requiere ciertas dosis de vaselina.
Así pues, a diferencia de lo que sucede en muchos países en los que señorea la common law, para que el coste al que nos venimos refiriendo resulte fiscalmente deducible en sede de entidades situadas en países de derecho continental (i.e., España, Portugal, Italia, y prácticamente todos los países de Iberoamérica, entre otros) es necesario contar con documentación, la cual suele comenzar por un contrato, continúa con las correspondientes facturas, y desemboca en toda suerte de documentación que permita acreditar (i) la realidad de las funciones desempeñadas, (ii) la necesidad de las mismas, (iii) la correlación del coste con ingresos – reales o potenciales – que va a generar la receptora del cargo, (iv) que el coste es de mercado, (v) que se han practicado e ingresado las correspondientes retenciones….y todo lo que pida el inspector fiscal local en cuestión.
En fin, hay que tener papeles…muchos papeles para que el inspector fiscal local no encuentre ningún resquicio al que pueda asirse para negar la deducibilidad fiscal del coste. Y, el primero de esos papeles suele ser “el contrato”.
Cuando uno se pone “técnico – finolis” se encuentra con que, bajo ese contrato que se va a suscribir entre la sociedad que alberga (y que ha designado) al cargo cuyo coste se va a distribuir y las entidades receptoras de los cargos, difícilmente subyace un auténtico acuerdo de voluntades basado en el principio de libertad de contratación que constituye la piedra angular de la regulación de la contratación privada (en nuestro caso, artículo 1.255 del Código Civil), pues la realidad a la que uno se enfrenta no es, en puridad, a una prestación de servicios strictu sensu, sino que se enfrenta a una realidad puramente económico – financiera, cual es la necesidad de asignar el coste inherente a un cargo (que es una decisión puramente organizativa, directiva, administrativa o de gestión que el Grupo multinacional ha adoptado para el mejor desarrollo del negocio y, por tanto, enteramente legítima y necesaria, pues su motivación es el ánimo de lucro que persigue toda empresa, como no puede ser de otra manera) a la entidad o entidades que se van a ver beneficiadas por las funciones (y el talento y el trabajo) de esa persona en cuestión.
Dicho sea de otra manera más simplista: hay que asignar el coste (salarial y de toda índole) de un empleado internacional entre las sociedades que se benefician de su trabajo, y no a la sociedad que paga su nómina en primera instancia.
Lo que esto provoca es que resulta difícil y complejo encontrar una figura jurídica, en el marco de un sistema de derecho continental, que responda a lo que realmente se pretende.
En mi humildísima opinión, la única alternativa que nos queda a quienes nos movemos en el férreo formalismo del derecho de corte continental consiste en acabar redactando un acuerdo atípico y ad hoc que, con independencia de la denominación o título que se le quiera dar, refleje la realidad de la situación y resulte consecuente con lo que va a suceder en el ámbito financiero y contable.
Si bien es cierto que un contrato o acuerdo atípico (esto es, aquel que no cuenta con una regulación expresa y específica en el ordenamiento jurídico) puede generar recelos, dudas y por ende puede ser fuente de conflictos y de litigios, creo que también procede recordar que algunos sistemas de derecho continental (como el nuestro) también reconocen la “irrelevancia del nomen iuris” como principio de derecho sustantivo, conforme al cual las cosas “son lo que son, y no lo que las partes dicen que son”. En el caso concreto de nuestro ordenamiento jurídico – tributario, el artículo 13 de la Ley General Tributaria consagra el principio de calificación, a cuyo tenor “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
En definitiva, y en conclusión, creo que es necesario disponer de un acuerdo escrito si no quiere haber perdido el partido antes de salir del vestuario, a pesar de que el acuerdo en cuestión ni garantiza que el coste será fiscalmente deducible, ni basta por sí mismo como único medio de defensa pues, además del contrato y (por supuesto) de las correspondientes facturas, será necesario acreditar que se cumple por completo con un “test de beneficios” en los términos establecidos en el capítulo VII de las directrices de precios de transferencia de la OCDE, que el coste es de mercado, que se han practicado e ingresado las correspondientes retenciones….y con todo requisito habido y por haber que pueda establecer la normativa tributaria local (amén de los criterios evacuados por la administración tributaria local) para conseguir que el CFO local solo esté triste, y no completamente hundido, al final del día.
Les deseo a tod@s unas muy felices, seguras y saludables vacaciones. Cuídense mucho, que la gente somos el principal activo con que cuenta España (y nuestros hijos) para salir adelante; y recuerden que JUNTOS, LO CONSEGUIREMOS. Y que vuelvan felices, descansados y con ganas de vivir y de ser felices, pues eso suele ser un buen principio tras la vuelta de las vacaciones.
Por último, para aquellos que, como un servidor, les apasione la natación y la relajación, les recomiendo encarecidamente visitar en youtube el canal Swimming Specific Yoga.
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