Cuando la Ley 22/2021, de 28 de diciembre[1], planteó una tributación mínima del 15 % en la Ley del Impuesto sobre Sociedades[2] para determinados contribuyentes, lo hizo bajo el anuncio de que dicha medida se introduce a los auspicios del consenso respaldado por 130 países de la OCDE para alcanzar una imposición mínima global[3]. Si bien esta medida todavía estaba alejada de las propuestas de la OCDE para una imposición global mínima y, en la práctica, dicha medida solo ha conseguido reducir aún más la aplicación de determinados incentivos como los de I+D e innovación tecnológica, siendo, sus intenciones se han convertido en una premonición.
En efecto, el anuncio de una tributación mínima en España hace referencia al acuerdo de 1 de julio de 2021 alcanzado en entre más de 130 jurisdicciones para la implementación de la solución planteada por la OCDE compuesta de dos pilares para la reforma del sistema fiscal internacional[4]; en concreto, el Pilar 2 incorporaría un paquete de medidas dirigido a las MNE con unos ingresos superiores a los 750 millones de euros en sus estados financieros consolidados. La propuesta de la OCDE de Pilar 2 cristalizó en la denominadas normas GloBE (Global Anti Base Erosión) que fueron desarrolladas en las denominadas Model Rules[5], que sirvieron de base ar la Comisión Europea para la elaboración de la Propuesta de Directiva de 22 de diciembre de 2022. Tras casi un año de debates e incertidumbre, el largo camino de debates entorno a la Directiva en el seno del ECOFIN culminó al fin el pasado diciembre con la aprobación del texto definitivo de la Directiva 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022[6] (“la Directiva”) con la intención de adaptar las propuestas de la OCDE dentro del Pilar 2 al particular contexto del ordenamiento de la Unión Europea y alcanzar el nivel de tributación mínima para grandes grupos empresariales.
Como apunta el Considerando 2 de la Directiva, la imposición de un mínimo de tributación busca poner fin a las prácticas fiscales de las empresas multinacionales que les permiten trasladar beneficios a jurisdicciones en las que no están sujetas a imposición o están sujetas a una imposición muy baja, limitando la competencia fiscal entre los distintos Estados incluso dentro de la Unión Europea y “permitir a las a las jurisdicciones proteger mejor sus bases imponibles”. Dentro del ámbito Europeo estas medidas no significan otra cosa sino la consolidación del camino iniciado con el proyecto BEPS de la OCDE y la introducción de normas de derecho secundario en materia de elusión fiscal (Directivas ATAD I y ATAD II[7]) e intercambio de información fiscal (saga de Directivas DAC[8]), no sin ello desconocer las limitaciones que el propio derecho primario de la Unión en términos de libertades fundamentales y los acuerdos bilaterales alcanzados por los Estados miembros para evitar la doble imposición.
En el contexto tributario español, la Directiva y el marco de imposición global mínima diseñado por la OCDE presenta innumerables retos, no solo en términos de la complejidad técnica de las medidas, sino también en cómo abordar la trasposición del texto con muy poco margen para su implementación. En primer término, estaría el ámbito de aplicación material de la Directiva que se extiende a aquellos grupos empresariales con un volumen de ingresos consolidades superior a 750 millones de euros en, al menos dos de los cuatro ejercicios fiscales inmediatamente anteriores al ejercicio fiscal en cuestión que cuenten con entidades (Constituent entitiy en la terminología de las Model Rules) en la Unión Europea[9]. En este sentido, la Directiva se aparta sensiblemente de la propuesta de las Model Rules de la OCDE al ampliar la definición de Constituent Entity en orden a cubrir “todo instrumento jurídico que lleve una contabilidad financiera separada o toda persona jurídica”. En este sentido, la Directiva se aparta sensiblemente de la propuesta de las Model Rules de la OCDE al ampliar la definición de Constituent Entity en orden a cubrir “todo instrumento jurídico que lleve una contabilidad financiera separada o toda persona jurídica”[10]; asimismo, la Directiva extiende su aplicación a los grupos nacionales[11] de los Estados miembros siempre que estos superen el límite de ingresos consolidades planteado, medida que busca adaptar las Model Rules de la OCDE al ámbito de la Unión y eliminar potenciales incompatibilidades con las libertades fundamentales y evitar situaciones de discriminación[12].
Bajo las nuevas reglas, los grupos multinacionales o nacionales así definidos se verán sometidos a las reglas de tributación mínima, exigiendo un tipo de tributación efectiva del 15% (Effective Tax Rate, ETR) para cada una de las jurisdicciones en las que operen (esto es, se sigue un enfoque jurisdiccional o jurisdictional blending), lo que exige calcular el ETR a nivel de cada una de las jurisdicciones de acuerdo con el método definido en la Directiva. Partiendo de este concepto, en el supuesto de que el ETR de la jurisdicción en la que opera el grupo no sea superior al 15% se desencadenará la aplicación de las reglas previstas en la Directiva de inclusión de rentas (Income Inclusion Rule, IIR) y de beneficios infra gravados (Undertaxed Payment Rule, UTPR). En resumidas cuentas, estás reglas llevan a aplicar un impuesto complementario (top-up-tax) en otra u otras jurisdicciones que garantice una tributación efectiva del grupo del 15 % en cada una de las jurisdicciones en las que opere; en efecto, esto llevaría a que la tributación que no alcance el mínimo del 15% en una determinada jurisdicción, sea capturada por otras entidades del grupo y gravada en jurisdicciones distintas a las de residencia. Asimismo, como regla primaria se establece un impuesto mínimo complementario (Qualified domestic minimum tax top-up tax, QMDTT) a nivel nacional que evitaría la aplicación de las reglas de imposición mínima por parte de otra u otras jurisdicciones y, en definitiva, del impuesto complementario y diferencial reconocido en la Directiva; de esta forma, la jurisdicción que implemente un QMDTT alcanzaría el 15% de tributación efectiva y que el top-up-tax sea capturado por otra jurisdicción (revenue shifting) que provocan las reglas de tributación mínima de la Directiva.
Si bien estas medidas plantean dificultades en el plano técnico en lo que se refiere al cálculo del ETR y la aplicación de las reglas de IIR, UTPR y QMDTT, la Directiva supone un enorme reto para los Estados miembros por la complejidad en su trasposición y el reducido plazo para la implementación de las medidas del IIR. En este sentido, el artículo 56 de la Directiva, en línea con los postulados de las Model rules, parte de la idea de que las medidas entren en vigor a más tardar el 31 de diciembre 2023 (el 31 de diciembre de 2024 para el caso de las reglas de UTPR).
Ante este panorama, cuando otros estados europeos han empezado a encauzar sus soluciones, la Administración tributaria española permanece públicamente en silencio a fecha de la presente publicación. Así, un año después de la publicación de la Propuesta de Directiva, nos encontramos ante un plazo de implementación muy breve que deja poco margen para un periodo de consulta pública adecuado y el necesario periodo de tramitación parlamentario (máxime si consideramos el frenazo a toda actividad legislativa que puede derivarse de la próxima convocatoria de elecciones). En el caso de España, esto nos dejaría dos posibles escenarios, el Gobierno introduciría la medida mediante Real Decreto-Ley – tal parece ser la costumbre con las Directivas de la Unión Europea – pudiendo caer en una implementación defectuosa de las medidas de la Directiva que incremente los problemas de coordinación con las reglas de otras jurisdicciones; en caso contrario, podemos encontrarnos ante un escenario en el que España realice una trasposición tardía de la Directiva que incremente las dificultades de los grupos multinacionales operando en España al aplicar las reglas GloBE y, incluso, que lleve a una pérdida de recaudación para la Hacienda Española dado que el top-up-tax sería recaudado por otras jurisdicciones que sí hayas implementado las reglas.
Ante este el nuevo paradigma de las reglas GloBE se abren numerosas incertidumbres que la propia complejidad de la Directiva y los documentos publicados por la OCDE no ayudan a reducir. No obstante, la Directiva ha tenido una acogida positiva entre las principales economías de la Unión[13], lo que supone un cambio de paradigma a los efectos de evitar la erosión de la base imponible y limitar la competencia fiscal entre las distintas jurisdicciones, más allá del posible incremento de la recaudación para equilibrar las cuentas públicas tras los últimos años de crisis económica y pandemia.
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[1] Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022 (BOE núm 312, de 29 de diciembre de 2021).
[2] Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE núm. 288, de 28 de noviembre de 2014).
[3] Así lo planteó la Nota de Prensa del Ministerio de Hacienda al hacer público el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022 https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/GabineteMinistro/Notas%20Prensa/2021/S.E.%20PRESUPUESTOS%20Y%20GASTOS/07-10-21-NP-CM-PRESUPUESTOS-GENERALES-DEL-ESTADO-2022.pdf
[4] https://www.oecd.org/espanol/noticias/beps-if-impuestos-digitales.htm
[51] OECD (2021), Tax Challenges Arising from Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/782bac33-en.
[6] Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022 relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión (DOUE núm. 328, de 22 de diciembre de 2022, páginas 1 a 58).
[7] Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, y sus sucesivas modificaciones.
[8] Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y sus sucesivas modificaciones.
[9] En este sentido, el artículo 3.2 de la Directiva define Constituent Entity como “toda entidad que forme parte de un grupo de empresas multinacionales o de un grupo nacional de gran magnitud”, así como “todo establecimiento permanente de una entidad principal que forme parte de un grupo de empresas multinacionales”.
[10] El artículo 3.1 de la Directiva define entidad a estos efectos como “todo instrumento jurídico que lleve una contabilidad financiera separada o toda persona jurídica”.
[11] El artículo 3.5 de la Directiva define el grupo nacional de gran magnitud como ”cualquier grupo en el que todas las entidades constitutivas estén ubicadas en el mismo Estado miembro”.
[12] En este sentido, el considerando 6 de la Directiva reconoce que “la presente Directiva también debe aplicarse a grupos exclusivamente nacionales de gran magnitud. De este modo, el marco jurídico se diseñará para evitar cualquier riesgo de discriminación entre situaciones transfronterizas y nacionales”.
[13] Véase la declaración conjunta firmada por Francia, Alemania, Italia, Países Bajos y España el 9 de septiembre de 2022: https://portal.mineco.gob.es/RecursosNoticia/mineco/prensa/noticias/2022/20220909_ndp_joint_statement.pdf
