El otro día leía una noticia en un periódico de difusión nacional que hablaba de la estrategia “lluvia fina”. Una estrategia de la Agencia Tributaria que según contaba el artículo está aumentando la recaudación. Esta estrategia de “lluvia fina” no se trata de nada más que seguir el refranero español que dice “cuando las barbas del vecino veas cortar pon las tuyas a remojar”. En definitiva, lo que pone de relieve este artículo es el hecho de que las inspecciones que acaban en regularización de los contribuyentes por conductas como el fraude fiscal consiguen no solo la regularización del obligado objeto de inspección, sino que como consecuencia la gente cercana a ese obligado tributario acabe realizando regularizaciones voluntarias por miedo a ser el siguiente.
Como consecuencia de esa lectura, me puse a pensar en el uso de los términos jurídico-fiscales en la prensa y en cómo muchas veces hablamos de Fraude fiscal cuando simplemente nos estamos refiriendo a la incorrecta aplicación de la norma tributaria. O como el fraude en otras ocasiones hace referencia a una conducta inmoral o simplemente sospechosa.
Por todo ello, en este primer post me gustaría reflexionar sobre el Abuso de Derecho, el Fraude a la Ley Tributaria conocido ahora como Conflicto en Aplicación de la Norma, “Tax Avoidance” que dicen los anglosajones o la evasión fiscal. Y de cómo estos conceptos han evolucionado a otro concepto nuevo que parece ser el centro de preocupación actual dentro del ámbito internacional, la planificación fiscal o la erosión de Bases Imponibles y la distribución de beneficios.
¿Por qué quiero hablar del abuso? Porque considero que en la actualidad sobre el pretexto de luchar contra el Fraude a la Ley Tributaria estamos creando normas que no previenen esta situación, sino que luchan contra nuevas formas de disminuir la carga fiscal que, aunque parecidas, no son exactamente abuso. Como me dijeron una vez, los abogados nos ganamos la vida con las palabras y es por esto que me gustaría abordar el concepto del abuso y de la erosión de bases fiscales. Y por qué aunque perseguibles por ir contra el core del Sistema Tributario, plasmado en nuestro sistema español en el artículo 31 de la Constitución, no todas las conductas deben o deberían ser sancionables, solo corregidas.
Como definición básica de Fraude en nuestro ordenamiento jurídico nos encontramos con el artículo 6.4 del Código Civil el cual establece: Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.
Asimismo, la Ley General Tributaria: Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
- Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
- Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
Como común denominador de la definición de fraude es que la literalidad de la norma es cumplida por el obligado tributario, mientras que, es el espíritu de la misma el que se busca alterar buscando obviamente un beneficio fiscal ya sea por la no tributación o la reducción de la carga fiscal.
No obstante lo anterior, desde finales de 2013 entra en el panorama internacional a jugar otro concepto conocido internacionalmente como BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Este nuevo concepto mucho más actual prevé una nueva forma de jugar dentro del panorama tributario facilitada por la globalización y las diferencias de tributación entre grupos multinacionales.
La erosión de bases fiscales lo que prevé es la reducción de la carga impositiva a través de la distribución de gastos e ingresos dentro de grupos multinacionales beneficiándose de los diferentes tipos impositivos y de las diferentes normas de deducibilidad en los sistemas de imposición directa. ¿Podemos considerar esto abuso, fraude, conflicto en aplicación de la norma?
Esta autora considera que no, razón por la cual lo hemos mencionado como nuevo concepto en el panorama internacional. Es más, el concepto de BEPS no deja de ser una forma de planificación fiscal internacional, que hasta la fecha no es ilegal sino que entra dentro de la conocida economía de opción, perfectamente lícita. Aunque podamos empezar a vislumbrar esta opción como una elección inmoral, no se trata de una conducta sancionable al tratarse de una elección del contribuyente.
BEPS tal y como desarrollaba la OCDE en la exposición de motivos de sus 15 planes emitidos allá por 2014, es fruto de la globalización y de las nuevas formas de realizar negocios. El hecho de que la Base Imponible Consolidada común no llegué y que las políticas fiscales sean unas medidas muy jugosas (y casi únicas) a la hora de aumentar la competitividad de los países, facilita las diferencias fiscales entre jurisdicciones dando lugar a BEPS. Pero en el corto plazo me atrevería a decir que esta erosión de bases fiscales y reparto de beneficios puede llegar a darse incluso dentro del propio territorio español en grupos multinacionales con entidades en pérdidas, si el borrador de proyecto de Ley publicado por el gobierno acaba saliendo a la luz. No obstante, dejaremos este tema en la recámara ya que da para un post aparte.
¿Hasta qué punto debemos perseguir esta planificación fiscal? El impuesto sobre sociedades debe ser neutral en la toma de decisiones económicas de las empresas, ¿cuánta economía de opción es admisible en Derecho Tributario?
La OCDE ya reconocía la peligrosidad de esta situación, la cual vino a ser corroborada por la Unión Europea mediante la publicación de ATAD I y ATAD II. Porque, aunque las directivas sean conocidas como directivas antiabuso realmente lo que tratan, y así lo dicen en la exposición de motivos, es de implementar a nivel europeo las recomendaciones de BEPS. Su objetivo es la lucha contra la planificación fiscal abusiva.
